Выручка от иностранного покупателя. Учет реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Покупка валюты отражается проводками

Вопрос: ...Организация поставляет товаров на экспорт через комиссионера. Валютная выручка от иностранного покупателя поступает на счет комиссионера и перечисляется на счет организации. Надо ли в этом случае представлять в налоговые органы в целях подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% договор поручения, обязанность представления которого установлена с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 n 119-ФЗ? ("Налоговый вестник", 2006, n 11)

"Налоговый вестник", 2006, N 11
Вопрос: Организация осуществляет поставку товаров на экспорт через комиссионера. Валютная выручка от иностранного покупателя товаров поступает на счет комиссионера и перечисляется на счет организации. Надо ли в этом случае представлять в налоговые органы в целях подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% договор поручения, обязанность представления которого установлена с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ?
Ответ: В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) с 1 января 2006 г. при реализации товаров на экспорт, в том числе через комиссионера, для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% в налоговые органы налогоплательщиками представляются договоры поручения по оплате вышеуказанных товаров, заключенные между иностранными лицами и организациями (лицами), осуществившими платеж, если выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица.
В то же время норма п. 2 ст. 165 НК РФ о правомерности применения налоговой ставки в размере 0% при условии представления в налоговые органы выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет в российском банке как налогоплательщика, так и комиссионера, не отменена.
Таким образом, вышеуказанная норма Закона N 119-ФЗ применяется в случае поступления на счет налогоплательщика или комиссионера выручки не от иностранного лица, с которым заключен контракт на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, а от иного лица. В связи с этим в рассматриваемой ситуации данная норма Закона N 119-ФЗ не применяется.
О.Ф.Цибизова
Начальник отдела
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Минфина России
Подписано в печать
04.10.2006

Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисляемой по курсу ЦБ РФ, на дату использования обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисляемых по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Суммовые разницы возникают в результате применения на практике положений статьи 317 , предоставляющей право предусмотреть в договоре исполнение обязательства в рублях в сумме, эквивалентной курсу какой-либо иностранной валюты на эту дату. Суммовые разницы могут рассчитываться только в отношении обязательств, но не в отношении имущества, и возникают только при взаиморасчетах между резидентами, когда реально иностранная валюта не используется.

Основным нормативным документом, регламентирующим , является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Покупка иностранной валюты

Покупка иностранной валюты может осуществляться с разными целями — это покупка валюты для импорта материальных ценностей и покупка валюты, не связанная с импортом материальных ценностей.

При покупке валюты для импорта материальных ценностей делаются следующие проводки:

• дебет сч. 57 "Переводы в пути", кредит сч. 51 "Расчетные счета" — перечисление денег с расчетного счета в целях покупки иностранной валюты;
• дебет сч. 52-1-3 "Валютные счета", кредит сч. 57 "Переводы в пути" — купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет;
• дебет сч. 10 "Материалы", кредит сч. 57 — отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому валюта была приобретена банком;
• дебет сч. 10, кредит сч. 57 — отражена комиссия банка за приобретение валюты;
• дебет сч. 51, кредит сч. 57 — зачислены на расчетный счет средства, не израсходованные на покупку валюты.

• дебет сч. 57, кредит сч. 51 — перечислены средства на покупку валюты.

• дебет сч. 52-1-3, кредит сч. 57 — приобретенная банком валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.

• дебет сч. 91-2, кредит сч. 51 (52-1-1, 52-1-3, 57) — удержано банком вознаграждение за покупку валюты.

Затем необходимо отразить финансовый результат от покупки иностранной валюты.

• дебет сч. 91-2, кредит сч. 57 — отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.

Необходимо отметить, что разница между официальным курсом валюты и курсом, по которому она была куплена, отраженная в составе операционных расходов, уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 второй части Налогового кодекса РФ).

• дебет счета 57, кредит счета 91-1 — отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.

Пример. ЗАО "Омега" для оплаты командировочных расходов сотрудников, направляемых за рубеж, необходимо приобрести
5000 долл. Для этого "Омега" подал в банк заявку на приобретение валюты и перечислил банку 145 800 руб.

Банк приобрел валюту по курсу 28,8 руб./долл. и удержал с "Омеги" комиссионное вознаграждение за покупку валюты в сумме 1800 руб. Курс Банка России на день зачисления валюты на счет "Актива" составил 28,5 руб./долл.

• дебет сч. 57, кредит сч. 51 — 145 800 руб. — перечислены денежные средства на покупку валюты и оплату комиссионного вознаграждения;
• дебет сч. 52-1-3, кредит сч. 57 — 142 500 руб. (5000 долл. * 28,5 руб./долл.) — купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет;
• дебет сч. 91-2, кредит сч. 57 — 1800 руб. — отражено комиссионное вознаграждение, удержанное банком;
• дебет сч. 91-2, кредит сч. 57 — 1500 руб. ((28,8 руб./долл. — 28,5 руб./долл.) * 5000 долл.) — отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.

Поступление иностранной валюты от покупателей

• Дебет счета 52-1-2 "Транзитный валютный счет", кредит счета 62 (76) "Расчеты с покупателями и заказчиками" ("Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами") — поступила иностранная валюта от иностранных покупателей.

При поступлении от покупателей денежных средств в иностранной валюте организация обязана продать 50% полученной выручки на внутреннем валютном рынке (п. 5 ст. 6 закона РФ № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября
1992 г.).

Если организация не выполнит это требование, она может быть оштрафована на сумму валютной выручки, не проданной в установленном порядке (п. 1 ст. 14 закона РФ № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября 1992 г.).

Использование иностранной валюты

Приобретенную валюту предприятие может использовать на следующие цели:

1. на оплату контрактов с иностранными партнерами;
2. для оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
3. на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, и другие цели.

• Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"), кредит счета 52-1-3 — валютные средства перечислены поставщику в оплату импортируемых материальных ценностей.

• дебет счета 50 "Касса", кредит счета 52-1-3 — наличная валюта получена в кассу для оплаты командировочных расходов.

• дебет сч. 66 (67), кредит сч. 52-1-1 (52-1-3) — возвращен краткосрочный (долгосрочный) заем или кредит, полученный в иностранной валюте.

Продажа иностранной валюты

Иностранная валюта продается в обязательном и добровольном порядке.

В обязательном порядке должно быть продано:

• 50% выручки, поступившей в иностранной валюте (п. 5 ст. 6 закона РФ № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября 1992 г.);
• валюта, приобретенная для оплаты импортируемых материальных ценностей и не перечисленная иностранному поставщику в течение 7 дней после ее зачисления на валютный счет вашей организации.

50% валютной выручки, оставшиеся после обязательной продажи валюты, можно продать в добровольном порядке после зачисления этих средств на текущий валютный счет.

Обязательная и добровольная продажа валюты в учете отражается одинаково.

• Д сч. 57, К сч. 52-1-1 (52-1-2, 52-1-3) — валютные средства направлены на продажу.

• Д сч. 51, К сч. 91-1 — денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет.

• Д сч. 91-2, К сч. 57 — списана проданная валюта.

• Д сч. 91-2, К сч. 51(52-1-1, 52-1-2, 52-1-3, 57) — отражены расходы по продаже валюты.

В конце месяца отражается конечный финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи валюты. Для этого в учете делается запись:

• Д сч. 91-9, К сч. 99 — отражена прибыль от продажи валюты, или:
• Д сч. 99, К сч. 91-9 — отражен убыток от продажи валюты.

Убыток от обязательной или добровольной продажи валюты уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 второй части Налогового кодекса РФ).

• дебет счета 52-1-1, кредит счета 52-1-2 — остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.

Пример. На транзитный валютный счет ЗАО "Омега" поступила выручка от экспорта продукции в размере 10000 долл. В этот же день обслуживающий банк получил от "Омеги" поручение на обязательную продажу 50% от валютной выручки (5000 долл.) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет.

Обязательная продажа валюты производится обслуживающим банком по курсу 29,37 руб./долл. Курс доллара, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет, а также на день ее продажи и зачисления остатков валютных средств на текущий валютный счет, составил 29,47 руб./долл. За проведение операции по продаже валюты банк списал с расчетного счета организации 1200 руб.

• Д сч. 52-1-2, К сч. 62 — 294 700 руб. (10 000 долл. * 29,47 руб./долл.) — зачислена на валютный счет экспортная валютная выручка;
• Д сч. 57, К сч. 52-1-2 — 147 350 руб. (5000 долл. * 29,47 руб./долл.) — направлено на обязательную продажу 50% валютной выручки;
• Д сч. 51, К сч. 91-1 — 146 850 руб. (5000 долл. * 29,37 руб./долл.) — зачислена на расчетный счет выручка от обязательной продажи валюты;
• Д сч. 91-2, К сч. 57 — 147 350 руб. — списана проданная валюта;
• Д сч. 91-2, К сч. 51 — 1200 руб. — удержано банком вознаграждение за обязательную продажу валюты;
• Д сч. 52-1-1, К сч. 52-1-2 — 147 350 руб.
  ((10 000 долл. — 5000 долл.) * 29,47 руб./долл.) — зачислена на текущий валютный счет оставшаяся часть выручки.

Убыток от продажи валюты бухгалтер отразит в конце месяца записью:

• дебет счета 99, кредит счета 91 — 9 1700 руб. (147 350 — 146 850 + 1200) — отражен убыток от продажи валюты.

Переоценка иностранной валюты

• денежные знаки в кассе;
• средства на счетах в кредитных организациях;
• денежные и платежные документы;
• финансовые вложения;
• средства в расчетах, включая по заемным обязательствам (с юридических и физических лиц) основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. д.

В результате таких пересчетов могут возникнуть положительные и отрицательные курсовые и суммовые разницы.

Денежные средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях.

Поэтому необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета.

• на дату зачисления или списания валютных средств с банковских счетов;
• на дату составления бухгалтерской отчетности;
• по мере изменения курсов иностранных валют.

В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы. Курсовые разницы отражаются в составе операционных доходов или расходов организации.

Если курс иностранной валюты увеличился, по остатку средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница. Сумма положительной курсовой разницы отражается проводкой:

• дебет сч. 52, кредит сч. 91-1
• отражена положительная курсовая разница.

Положительные курсовые разницы (внереализационный доход) увеличивают налогооблагаемую прибыль организации (п. 11 ст. 250 второй части Налогового кодекса РФ).

Если курс иностранной валюты уменьшился, по остатку средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница.

На сумму отрицательной курсовой разницы делается запись:

• дебет сч. 91-2, кредит сч. 52 — отражена отрицательная курсовая разница.

Отрицательные курсовые разницы (внереализационный расход) уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 второй части Налогового кодекса РФ).

Если Ваша организация-резидент заключила экспортный контракт на реализацию товаров, работ, услуг или результатов интеллектуальной деятельности, Вы получите валютную выручку.

Для этого необходимо правильно оформить соответствующие документы.

Для получения валюты необходимо иметь валютный счет в обслуживающем Вас банке.

Банк на основании договора банковского валютного счета открывает:

Текущий валютный счет;
- транзитный валютный счет;
- специальный транзитный валютный счет.

Об открытии каждого из них необходимо уведомить налоговую инспекцию в течение 10 дней (). Если вы не выполните это требование, ваша организация может быть оштрафована на 5 000 рублей (). За это же нарушение на руководителя вашей организации может быть наложен административный штраф от 1 000 до 2 000 рублей (ст.15.4 КоАП РФ).

Требование о направлении отдельного уведомления по каждому счету приведено в письме МНС N 14-3-04/218-Г530. Это требование спорно, ведь транзитный счет открывается параллельно текущему, без просьбы организации. Но во избежание разногласий с налоговой инспекцией, лучше сообщить об открытии 3 счетов. Если у вас есть филиалы, то сообщение об открытии счета в любом из них нужно посылать в налоговые инспекции по месту нахождения филиала и головного офиса.

После подписания контракта (договора) между Вами - российским хозяйствующим субъектом (резидентом)- и иностранным заказчиком (нерезидентом), Вы обязаны представить его оригинал или заверенную копию в банк, в который будет поступать выручка.

Выручка должна поступить на валютные счета в уполномоченных банках РФ. Это записано в Инструкции N 86-И. Для того чтобы не возникало проблем с налоговыми органами, экспортная выручка должна поступать в банк, фактически находящийся на территории РФ.

Если экспортная выручка не будет зачислена на счет вашей организации в уполномоченном банке, на организацию может быть наложен штраф в размере не зачисленной валютной выручки (ст.15.25 КоАП РФ).

Валютная выручка может не поступать на территорию России, такие случаи предусмотрены законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на не зачисление валютной выручки.

На основании представленного Вами внешнеторгового договора (контракта) банк оформляет паспорт сделки (далее - ПС).

ПС - документ , содержащий необходимые для его осуществления сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом на экспорт товаров с территории РФ и их оплату в иностранной валюте и/или валюте Российской Федерации.

Согласно требованиям валютного законодательства российский экспортер по каждому заключенному контракту оформляет отдельный ПС. Он оформляется в 2 экземплярах и подписывается банком. С момента его подписания банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции за поступлением выручки по этому контракту.

Банк может отказать с подписании ПС по следующим причинам:

Несоответствие данных, содержащихся в контракте, сведениям, указанным в ПС;
- несоответствие предусмотренных контрактом валютных операций требованиям законодательных и иных нормативных актов Российской Федерации;
- оформление ПС с нарушением установленных требований;
- отсутствие в контракте условий, предусматривающих поступление выручки на счет экспортера в банке;
- представление в банк контракта, составленного на иностранном языке, при отсутствии его перевода на русский язык;
- непредставление экспортером в банк копии необходимого в установленных случаях специального разрешения.

При отказе в подписании ПС банк возвращает экспортеру представленные документы.

Если в дальнейшем в контракт вносятся изменения или дополнения, затрагивающие сведения, указанные в ПС, экспортер представляет в банк, подписавший ПС по данному контракту, оригиналы (заверенные копии) изменений и/или дополнений к контракту; копии разрешений, полученных экспортером в установленном порядке.

После подписания ПС банк в течение 5-ти календарных дней формирует его электронную копию и ведомость. Эти документы служат для учета операций, связанных с поступлением в пользу экспортера в иностранной валюте или валюте Российской Федерации.

После заверения ПС его первый его экземпляр с контрактом возвращаются экспортеру. Второй экземпляр остается в банке и служит для открытия досье. Досье - это подборка документов по каждому ПС.

Экспортер, осуществляя таможенное оформление экспортируемых товаров, обязан одновременно с представлением грузовой таможенной декларации (ГТД) представить в таможенный орган ксерокопию с хранящегося у него оригинала ПС.

Таможенные органы проверяют соответствие сведений, содержащихся в ПС, сведениям в ГТД, условиям контракта, соответствие оттиска печати банка на ксерокопии паспорта сделки образцу оттиска печати, содержащегося в карточке образцов оттисков печатей банка, используемых для целей валютного контроля.

При отсутствии расхождений в документах и при выполнении всех иных требований таможенного законодательства РФ должностное лицо таможенного органа ставит подпись на ксерокопии паспорта сделки и заверяет ее своей личной номерной печатью.

После принятия решения о выпуске товаров экспортер в течение 15-ти календарных дней представляет в банк копию ГТД для помещения в досье.

Таможенный орган формирует учетные карточки движения товаров, которые также отправляются в банк и подшиваются в досье. Учетная карточка таможенно-банковского контроля - документ валютного контроля, составленный по установленной форме и содержащий необходимые для осуществления валютного контроля сведения об экспортируемом по контракту товаре из ГТД, а также сведения о поступлениях выручки.

Таким образом, в банке в досье должны быть следующие документы:

Оригинал паспорта сделки;
- копия контракта;
- учетные карточки;
- копия ГТД;
- поручения на продажу части валютной выручки;
- оригинал разрешения Банка России (если необходимо);
- иные документы, заполняемые банком или поступающие в банк.

При поступлении денежных средств на счет экспортера от нерезидента банк не позднее следующего рабочего дня информирует об этом экспортера.

Экспортер в срок не более семи календарных дней, следующих за датой зачисления денежных средств на его рублевый и/или транзитный валютный счет, обязан в порядке, установленном банком, предоставить ему информацию:

О номере и дате ПС, по которому поступили денежные средства;
- о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа;
- о распределении суммы полученной выручки по произведенным в рамках ПС отгрузкам, подтвержденным соответствующими учетными карточками и/или ГТД.

Если выручка получена в иностранной валюте, то 50% ее в обязательном порядке должно быть продано. Это требование установлено в п.5 ст.6 Закона N 3615-1. Обязательная продажа осуществляется через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к рублю на внутреннем валютном рынке Российской Федерации не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБР. В начале статьи мы отметили изменения в данном порядке, установленные ЦБР.

50% валютной выручки, оставшиеся после обязательной продажи валюты, Вы можете хранить на своем валютном счете либо продать в добровольном порядке после зачисления этих средств на текущий валютный счет.

До того, как Вы осуществили обязательную продажу части валютной выручки, Вы можете произвести ряд платежей в валюте. Это разрешено п. 8 Инструкции N 7 .

Например, валютой, поступившей на транзитный счет, можно оплатить:

Транспортировки, и экспедирования грузов;
- экспортные таможенные пошлины в иностранной валюте, а также оплату таможенных процедур;
- комиссионные вознаграждения в пользу уполномоченных банков за осуществление с транзитных валютных счетов платежей;
- начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам.

Таким образом, сумму выручки, подлежащую обязательной продаже, можно уменьшить.

Пример.

Организация получила на свой транзитный счет 80 000 $. За перевозку экспортного груза зарубежному партнеру необходимо оплатить 2 000 $. Организация перечисляет эту сумму со своего транзитного валютного счета еще до того, как продало часть валютной выручки.

Организация обязана продать на внутреннем валютном рынке с учетом данной операции 39000 $ ((80 000 $ - 2000 $) х 50%).

Банк зачисляет всю поступившую экспортную выручку на транзитный валютный счет организации. Для продажи валюты Вам следует оформить и представить в банк "Поручение на обязательную продажу валюты". Это типовой бланк, форма которого приведена в приложении 2 к Инструкции N 7. Поручение на обязательную продажу валюты оформляется в одном экземпляре и подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.

Типового бланка поручения на добровольную продажу валюты нет. Его форму каждый банк разрабатывает самостоятельно с учетом формы бланка обязательной продажи валюты.

Если такое поручение в течение установленного срока от Вас не поступит, банк самостоятельно продаст часть валютной выручки.

Учет поступления валютной выручки

Пример.

Организация за проданные за рубежом товары получила экспортную валютную выручку на транзитный валютный счет в размере 50 000 $.

На следующий день организация продает банку 50% выручки (25 000$), а оставшиеся деньги поручает перечислить на текущий валютный счет.

Обязательная продажа валюты производится обслуживающим банком по курсу 31,50 руб./ $.

Курс ЦБ на дату поступления выручки на транзитный счет составил 31,5150 руб. за 1$, на день ее продажи и зачисления остатков валютных средств на текущий валютный счет, составил 31,5700.

В бухгалтерском учете предприятия делаются следующие записи:

Дебет 52-1 «Валютные счета внутри страны» субсчет 1 "Транзитный валютный счет" Кредит 62 -1

1 575 750 руб. (50 000 $ х 31,5150 руб./$) – поступила экспортная выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 52-1-1 Кредит 91-1

2 750 руб. (50 000 $ х (31,5700 - 31,5150 руб./$))- отражена положительная курсовая разница по валютному счету с моменту поступления валюты до момента ее продажи;

В день направления выручки на обязательную продажу осуществите проводки:

Дебет 57 Кредит 52 –1 -1

789 250 руб. (25 000 $ х 31,5700 руб./$) – направлено 50% валютной выручки, на обязательную продажу;

Дебет 52-1-2 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52-1-1

789 250 руб. (25 000 $ х 31,5700 руб./$) - зачислена на текущий валютный счет часть выручки, не подлежащая обязательной продаже;

Дебет 51 Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы"

787 500 руб. (25 000$ х 31,50 руб./$) – поступили денежные средства на от обязательной продажи валюты.

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 57

789 250 руб. (25 000 $ х 31,5700 руб./$) - списана стоимость проданной валюты.

Если банк взимает комиссию за осуществление данной операции, ее отражают в составе операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России N 33н):

Дебет 91 -2 Кредит 76

На сумму банковской комиссии от обязательной продажи валютной выручки.

Банковская комиссия не должна превышать 1,3 процента от суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам. Это установлено п. 9 Инструкции N 7. А. письмом ЦБР N 84 разъяснено, что оплата комиссионного вознаграждения по операциям уполномоченных банков, связанным с обязательной продажей части экспортной валютной выручки непосредственно на внутреннем валютном рынке России, должна производиться с текущих валютных счетов предприятий.

Дебет 91 субсчет "

Сделка, связанная с экспортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с экспортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки. Содержание конкретного экспортного контракта зависит от целого ряда факторов, а его текст нередко является предметом длительных переговоров, в ходе которых обе стороны вынуждены пойти на определенные компромиссы, прежде чем договор будет, наконец, подписан.

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

• условия поставки товара;
• момент перехода права собственности к иностранному покупателю;
• порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов.

Момент перехода права собственности к иностранному покупателю также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» бухгалтеру следует признать выручку от продажи товара на экспорт и официальный курс ЦБ РФ для пересчета суммы выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли в соответствии с ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют основные параметры сделки.

Порядок бухгалтерского учета экспортных операций зависит от порядка оплаты реализуемых товаров (непосредственно самой орга- низацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию).

Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых без участия посредников. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю.

Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит киностранному покупателю. При этом в случае, если в контракте момент перехода собственности отдельно не оговорен, обычно считается, что он совпадает с моментом перехода рисков к покупателю в соответствии с трактовкой базисных условий поставки, зафиксированных в данном контракте.

Таким образом, составлять проводку

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» можно только в том случае, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Начислять НДС в этот момент не нужно, поскольку экспортные операции облагаются НДС по ставке 0%.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет. В соответствии с ПБУ 3/06 организация обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими и физическими лицами - в том числе и дебиторской задолженности иностранных организаций, выраженной в иностранной валюте - в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Выручка от осуществления экспортных операций, т.е. доход организации в иностранной валюте, должна отражаться в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на дату признания данного дохода, т.е. по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к иностранному покупателю.

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка в полном объеме зачисляется банком на транзитный валютный счет организации-экспортера, о чем банк уведомляет получателя, поэтому бухгалтеру необходимо приходовать ее по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При переводе валюты с транзитного счета на текущий счет на основании выписок банка бухгалтер производит внутреннюю запись по счету 52 «Валютные счета» - с кредита субсчета «Транзитный валютный счет» в дебет субсчета «Текущий валютный счет» - и списывает возникающую при этом курсовую разницу.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62, подлежит переоценке на отчетную дату. Поэтому в случае, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо произвести списание курсовой разницы: положительная разница, возникающая при росте курса иностранной валюты, в которой выражено обязательство иностранного покупателя, списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательная, образующаяся при снижении курса иностранной валюты, - в дебет этого счета.

Организация может продать поступившую валюту в добровольном порядке в любые удобные сроки.

Типового бланка распоряжения на добровольную продажу валюты нет. Поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно. Распоряжение на добровольную продажу фирма подает в банк каждый раз, когда желает продать валюту.

Денежные средства (рубли), полученные от продажи валюты, банк зачисляет на расчетный счет.

Пример

16 июля на транзитный валютный счет ООО «Экспортер» в банке «Коммерческий» поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США.

В этот же день «Экспортер» направил банку поручение на зачисление всей суммы на текущий валютный счет и продажу 60% поступившей выручки (6000 долл.).

Курс доллара США, установленный Банком России на день поступления валюты на транзитный валютный счет и зачисления на текущий валютный счет, составил 33 руб./долл.

За проведение операции банк «Коммерческий» списал с расчетного счета ООО «Экспортер» 1200 руб.

Бухгалтер ООО «Экспортер» должен сделать следующие проводки:

Д 52-1-2- К 62

330 000 руб. (10 000 долл. 33 руб./долл.) - поступила валютная выручка на транзитный счет;

Д 52-1-1 - К 52-1-2

330 000 руб. - валюта зачислена на текущий валютный счет;

Д 57 - К 52-1-1

• - 198 000 руб. (10 000 долл. 60% 33 руб./долл.) - часть валютной выручки направлена на продажу;
• 17 июля:

198 000 руб. - списана проданная валюта;

195 000 руб. (6000 долл. 32,5 руб./долл.) - денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет;

• - 1200 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение;
• 31 июля:

4200 руб. (198 000 - 195 000 + 1200) - отражен убыток от продажи валюты.

Счет 57 «Переводы в пути» используют, если списание валюты со счета и ее продажа происходят в разные дни. Определить дату можно по выписке банка.

Как уже было отмечено, признавать выручку от осуществления экспортных операций организация может только после того как право собственности перейдет к иностранному покупателю, а отражать списание товаров или готовой продукции со склада, т.е. со счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» соответственно, необходимо в момент их фактической отгрузки со склада.

Следовательно, составлять проводку:

К 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» можно только в том случае, если момент отгрузки товаров со склада и момент перехода права собственности совпадают.

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки и если в том же контракте не оговорено отдельно, что право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки товара (продукции) со склада экспортера, бухгалтер организации- экспортера должен использовать счет 45 «Товары отгруженные», на котором экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта, т.е.:

• в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Д 45 - К 41 или 43;
• в момент перехода права собственности к покупателю одновременно с признанием выручки стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой

Если «входящий» НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был ранее предъявлен к вычету - например, если организация реализует аналогичные товары и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы - бухгалтеру необходимо в момент отгрузки продукции на экспорт восстановить сумму НДС. Впоследствии - после сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение ставки 0% и налоговых вычетов - данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету. Поэтому восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) «НДС по товарам, реализуемым на экспорт».

Расходы, которые российский экспортер несет при осуществлении экспортных операций - например, расходы по транспортировке экспортируемых товаров или продукции (доставке до железнодорожной станции, порта или иного места отправления, фрахту судна, погрузке и т.д.), по страхованию груза в пути, сборы затаможенное оформление товаров и др. - представляют собой коммерческие расходы и должны учитываться на счете 44 «Расходы на продажу», к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет «Расходы по экспортным операциям».

Для учета экспортных пошлин в Инструкции по применению Плана счетов рекомендуется открыть отдельный субсчет к счету 90 «Продажи», т.е. их предлагается относить не в дебет счета 44 «Расходы на продажу», а непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Однако вполне возможна ситуация, когда к моменту уплаты вывозной таможенной пошлины выручка от продажи товаров на экспорт еще не признана. Ведь заплатить пошлину нужно при подаче декларации, до вывоза товаров, а признать выручку можно только в том случае, когда право собственности на нее перейдет к покупателю, возможно, только после того как товар прибудет в иностранный порт или даже на склад иностранного покупателя. Поэтому вполне оправданно сначала относить суммы таможенных пошлин на счет 44 «Расходы на продажу», а в конце месяца производить их списание в дебет счета 90 «Продажи» вместе с остальными экспортными расходами.

На счет 44 следует относить только те расходы, которые российский экспортер осуществляет за свой счет в соответствии с условиями экспортного контракта. Если же в процессе осуществления экспорта возникают иные расходы (например, штрафные санкции) отражать их нужно по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых при участии посредников. Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:

• договор поручения;
• договор комиссии;
• агентский договор.

Если между сторонами заключен договор поручения , организация- экспортер (производитель экспортируемой продукции или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник - в роли поверенного. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, т.е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя - поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.

Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется комитентом, а посредник - комиссионером. Комиссионер согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ реализует товары по поручению комитента, но от своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом случае заключается между посредником и иностранным покупателем, т.е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно комиссионер.

Возможно также заключение агентского договора - тогда экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае - как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием услуг.

Учет экспортных операций у организации-экспортера. В учете организации-экспортера в случае, если экспорт осуществляется через посредника, операции отражаются в целом в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть некоторые нюансы.

Если экспортируемый товар отгружается со склада организации- экспортера непосредственно иностранному покупателю на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия посредника:

Если в контракте прописано условие «с завода», может сразу составляться проводка

Д 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»,

К 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция»;

Если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку

Д 45 «Товары отгруженные»,

К 41 или 43, в момент перехода права собственности к покупателю - одновременно с признанием выручки - стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 «Продажи» проводкой

Д 90-2 «Себестоимость продаж»,

К 45 «Товары отгруженные».

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, схема движения товара будет несколько сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который вплоть до его реализации иностранному покупателю является собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45, к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:

В момент отгрузки товара или продукции со склада организации- экспортера на склад посредника будет составлена проводка

Д 45, субсчет «Товары, переданные посреднику»,

К 41 или 43;

В момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником, нужно составить внутреннюю запись по счету 45:

Д счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям»,

К 45, субсчет «Товары, переданные посреднику»;

В момент перехода права собственности к иностранному покупателю стоимость товаров или продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», с кредита счета 45, субсчет «Товары, отгруженные иностранным покупателям».

Одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит от организации-экспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять проводку Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

можно только в том случае, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю.

Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет, например «Расчеты с иностранными покупателями».

Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем, т.е. по условиям контракта покупатель перечисляет деньги непосредственно на счет экспортера, никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой

Если же посредник участвует в расчетах, т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации- экспортера, а на счет посредника, одновременно с признанием выручки следует составить проводку

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».

Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»,

К 76, субсчет «Расчеты с посредником» с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет проводкой

Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации- экспортера проводкой

Д 44 - К 76, субсчет «Расчеты с посредником».

В случае если посредник является плательщиком НДС, он выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер, если он также является плательщиком НДС, учитывает сумму НДС проводкой Д 19 - К 76, субсчет «Расчеты с посредником».

Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с посредником»,

К 51 «Расчетные счета» (если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 «Валютные счета» (если вознаграждение уплачивается в иностранной валюте).

Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.

В соответствии с условиями посреднического договора и экспортного контракта расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие экспортные расходы может осуществлять сам экспортер, либо их может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 «Расходы на продажу» проводкой

Д 44, субсчет «Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника»,

К 76 «Расчеты с посредником»,

а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером.

На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты - таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем, если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает именно на счет посредника, а не на счет экспортера.

Несмотря на то что деньги не поступают непосредственно на счет экспортера, именно он считается получателем данного авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организации-экспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку

Д 76, субсчет «Расчеты с посредником»,

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам» - на сумму аванса, поступившего на счет посредника.

В случае если посредник участвует в расчетах, т.е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее российскому экспортеру (комитенту, принципалу) или если он получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т.д. может быть различным.

Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства, которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для оплаты экспортных расходов - в этом случае у посредника возникнут и разность курсов (между коммерческим курсом - например, биржевым курсом - по которому банк приобретает для него валюту, и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует отражать в бухгалтерском учете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница, если перечисление валюты перевозчику, страховой компании и т.д. произойдет не в тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.

Во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же данные разницы не учитывает.

Учет операций по экспорту у посредника. Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара - в любом случае товар сначала принадлежит организации-экспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя - он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.

Как правило, приходуют товары в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю), а в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004.

Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом - посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)». Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором, и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).

Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.

Если же посредник участвует в расчетах, т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации- экспортера, а на счет посредника, ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу проводкой

Д 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями»,

Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет»,

К 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями».

К 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Предоплаты, поступившие на счет посредника от иностранного покупателя, следует отражать на счете 62 на отдельном субсчете - например, на субсчете «Расчеты по полученным предоплатам от иностранных покупателей» - с последующим переводом этих сумм на расчеты с организацией-экспортером (на счет 76) и, если это предусмотрено посредническим договором, с выделением доли, приходящейся на посредническое вознаграждение, т.е. предоплаты посреднических услуг.

В случае если по условиям договора с экспортером посредник удерживает вознаграждение с поступающих от покупателя сумм и перечисляет экспортеру средства за вычетом вознаграждения, при удержании своей доли с поступающих авансов и предоплат посредник фактически получает предоплату за свои услуги. Согласно п. 1 ст. 167 Н К РФ в этот момент посредник обязан определять налоговую базу по НДС, т.е. с исчисленной доли посреднического вознаграждения должен начислить и уплатить НДС по расчетной ставке 18 /п8’ а после фактического оказания посреднических услуг (утверждения отчета комиссионера, подписания акта об оказании услуг) эту сумму НДС можно предъявить к вычету. Пересчет суммы предоплаты за посреднические услуги, полученной в валюте, в рубли производится на дату поступления денежных средств на счет посредника.

Выручкой посредника является посредническое вознаграждение, исчисляемое в соответствии с условиями посреднического договора. Оно отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».

Если посредник не участвует в расчетах, сумма выплачиваемого ему комиссионного вознаграждения отражается проводкой

Д 51 или 52,

К 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)».

Если посредник участвует в расчетах, сумма комиссионного вознаграждения посредника автоматически уменьшает сумму поступившей или предполагаемой к поступлению оплаты от покупателя, подлежащую перечислению комитенту, доверителю или принципалу. Соответствующая часть валютной суммы, поступившей от иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника, в этом случае переводится с транзитного счета на текущий счет, т.е. списывается проводкой

Д 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет»,

К 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Если посредник является плательщиком НДС, он обязан начислить НДС с суммы посреднического вознаграждения в общеустановленном порядке, причем, как правило, применяется ставка 18%, даже если речь идет о реализации товаров, облагаемых по ставке 10% или освобожденных от НДС (за исключением отдельных видов товаров, указанных в п. 2 ст. 156 НК РФ). Учет сумм НДС, начисляемых в момент получения предварительной оплаты и впоследствии подлежащих вычету, может осуществляться на отдельном субсчете счета 76.

Чаще всего экспортер (комитент, доверитель, принципал) компенсирует посреднику расходы на осуществление экспорта либо после их осуществления на основании отчета, либо путем перечисления предполагаемой суммы, необходимой на покрытие расходов, до начала исполнения поручения посредником.

Такие расходы посреднику не следует включать в состав своих расходов - их необходимо относить на расчеты с комитентом, доверителем или принципалом. Например, расходы на оплату транспортных услуг, возмещаемые экспортером, у посредника отразятся проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)»,

К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а расходы на оплату страхования груза - проводкой

Д 76, субсчет «Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)»,

К 76,субсчет 1.

Если же в задачи посредника входят только поиск иностранного партнера и помощь в заключении контракта, а все расходы по экспорту - таможенные пошлины, транспортные, страховые расходы и т.д. - оплачивает сам экспортер (комитент, доверитель, принципал), в учете посредника данные расходы не отражаются вообще.

Текущие расходы посредника - заработная плата персонала, оплата телефонных переговоров и т.п. - учитываются в общем порядке. Если организация осуществляет только посредническую деятельность, расходы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется собирать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же посредничество является одним из нескольких видов деятельности, собирать затраты по деятельности в сфере торгового посредничества можно на счете 44 «Расходы на продажу».

Корреспонденция счетов приведена в табл. 17.

Корреспонденция счетов

Таблица 17

Окончание табл. 17