Правильное формирование себестоимости медицинских услуг — важный процесс в финансово-хозяйственной деятельности любого медицинского учреждения. А себестоимость — инструмент, с помощью которого определяется финансовый результат. Данная статья поможет главным бухгалтерам правильно составить учетную политику учреждения.

Е. В. СЛЕПЧЕНКО ,
главный бухгалтер Федерального государственного бюджетного учреждения «Федеральный центр нейрохирургии» (г. Новосибирск)

Анализ и планирование

Как лучше организовать бухгалтерский учет, чтобы руководитель мог принимать верные управленческие решения?

Сначала обратимся к формированию плановой и фактической себестоимости медицинских услуг в бюджетном учреждении в рамках выполнения государственного задания. К сожалению, не каждый главный бухгалтер задумывается, насколько важен этот вопрос, его анализ и умение строить планы на будущее благодаря понятию «себестоимость».

Начнем с терминов, которые необходимы для понимания, как формируется плановая и фактическая себестоимость медицинской услуги, а также для составления соответствующего раздела в учетной политике бюджетного учреждения. Чтобы понимать экономическую сущность медицинской услуги, нужно знать, что медицинская помощь это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья, включающий в себя предоставление медицинских услуг.

Медицинская услуга — медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию, имеющий самостоятельное законченное значение. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, включает в себя применение новых сложных и (или) уникальных методов лечения, а также ресурсоемких методов лечения с научно доказанной эффективностью, в том числе клеточных технологий, роботизированной техники, информационных технологий и методов генной инженерии, разработанных на основе достижений медицинской науки и смежных отраслей науки и техники. Высокотехнологичная медицинская помощь, являющаяся частью специализированной медицинской помощи, оказывается медицинскими организациями в соответствии с перечнем видов высокотехнологичной медицинской помощи, содержащим в том числе методы лечения и источники финансового обеспечения высокотехнологичной медицинской помощи (далее — виды высокотехнологичной медицинской помощи, ВМП, группы ВМП).

Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением которой является норматив финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи в рамках выполнения государственного задания.

Норматив финансовых затрат включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты; приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов; расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования); организацию питания (при отсутствии организованного питания в медицинской организации); расходы на оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества; расходы на арендную плату за пользование имуществом; оплату программного обеспечения и прочих услуг; социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством; прочие расходы; расходы на приобретение основных средств (нормативы финансовых затрат на единицу объема предоставления медицинской помощи, предусмотренные разделом II Перечня видов высокотехнологичной медицинской помощи, включенных в программу обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19 декабря 2016 г. № 1403 «О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» (далее — Постановление № 1403). Финансовое обеспечение в 2017 году осуществляется за счет средств, предоставляемых из бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования, утвержденного Законом от 19 декабря 2016 г. № 418?ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов».

Норматив финансовых затрат является плановой себестоимостью медицинской услуги, выполняемой в рамках Постановления № 1403.

Фактическая себестоимость медицинской услуги — это оценка фактически произведенных расходов учреждения на выполнение конкретной медицинской услуги в денежном выражении.

Теперь разберемся с доходами.

Доход методом начисления — доход учреждения за оказание высокотехнологичной медицинской помощи, включенной в программу обязательного медицинского страхования. Он рассчитывается по факту выписки пациента из стационара согласно указанному в медицинской карте стационарного больного виду высокотехнологичной медицинской помощи и соответствующему ему среднему нормативу финансовых затрат.

Доходы будущих периодов — доходы, которые определяются на основании соглашения с учредителем, в котором установлены порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) с определенными в государственном задании показателями, характеризующими объем выраженных в количественном и суммовом выражении нормативов финансовых затрат.

Доходом методом начисления признается случай оказания высокотехнологичной медицинской помощи по факту выписки пациента из стационара. Датой признания дохода считается дата выписки пациента из стационара. Доход начисляется ежемесячно исходя из норматива финансовых затрат на каждого пролеченного пациента. Норматив финансовых затрат на каждого пациента определяется исходя из вида и метода лечения по определенной группе ВМП.

Доход методом начисления определяется по следующей формуле:

Дмн = Нфз × Кзсл,

Дмн — сумма дохода методом начисления, рублей;

Нфз — норматив финансовых затрат по определенной группе ВМП, рублей;

Кзсл — количество законченных случаев по определенной группе ВМП.

Формирование фактической себестоимости в рамках выполнения государственного задания

Фактическая себестоимость формируется из следующих видов расходов:

• прямые расходы;
• накладные расходы;
• общехозяйственные расходы.

К прямым расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, при условии, что применяется принцип персонифицированного учета и списания медицинских изделий непосредственно на пациента, который получает медицинскую услугу. Так, например, к прямым расходам относятся:

• оплата труда медицинского персонала, принимающего непосредственное участие в проведении высокотехнологичной медицинской помощи, в операциях и лечении пациентов;
• лекарственные препараты;
• дорогостоящие лекарственные препараты по отдельно утвержденному списку;
• импланты, аллотранспланты, вживляемые и (или) устанавливаемые в организм пациента;
• компоненты крови;
• лекарственные средства, подлежащие предметно-количественному учету;
• одноразовый мягкий инвентарь (халаты, шапочки, бахилы и т. п.);
• наркотические средства и психотропные вещества;
• другие изделия медицинского назначения, которые используются на конкретного пациента;
• услуги, которые могут быть отнесены на конкретного пациента.

Прямые расходы формируются во время проведения медицинских манипуляций. Также определяется вид ВМП и отражается на первом этапе в медицинской карте пациента. Далее в момент выписки пациента (закрытия медицинской карты) данные о произведенных расходах фиксируются в акте о списании материальных запасов по конкретному виду ВМП. Пример заполнения акта о списании смотрите в таблице 1.

Таблица 1

Дебет КРБ 4 109 60 200

Кредит КРБ 4 105 00 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов».

К счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» рекомендуется такая аналитика:

• наименование вида ВМП (группа ВМП);
• отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП.

Внимание!
К счету КДБ 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» должна быть привязана такая же аналитика, что и к счету КРБ 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» , то есть наименование вида ВМП (группа ВМП) и отделение, в котором производилась медицинская манипуляция по данному виду ВМП. Такая привязка необходима для того, чтобы соответствующие виды расходов, отнесенные на конкретный вид ВМП, уменьшали сумму доходов также по конкретному виду ВМП с целью получения финансового результата:
доходы — расходы = рентабельность/убыток.

К накладным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, но которые нельзя отнести к прямым расходам:

оплата труда медицинского персонала, который не принимает непосредственного участия в проведении операций и лечении, но является вспомогательным элементом в оказании медицинской услуги, как, например, лабораторная диагностика, лучевая диагностика, консультативные услуги в поликлиническом отделении, функциональная диагностика, работа центрального стерилизационного отделения, услуги, оказанные в отделении анестезиологии и реанимации, в аптеке, в пищеблоке;

• изделия медицинского назначения, используемые одновременно или последовательно на нескольких пациентах;
• медицинские материалы, реактивы, химикаты, стекло и химпосуда;
• мягкий инвентарь (постельное белье);
• амортизация медицинского оборудования;
• техническое обслуживание медицинского оборудования;
• лабораторные исследования по контрактам, заключенным со сторонними организациями;
• другие расходы в процессе медицинской деятельности, которые нельзя отнести к конкретной медицинской услуге.

К общехозяйственным расходам в учреждении относятся затраты, непосредственно не связанные с осуществлением деятельности, предусмотренной уставом учреждения, которые нельзя отнести к прямым и накладным расходам:

• оплата труда административно-хозяйственного персонала, отдела информационных технологий, отдела эксплуатации и обслуживания, общебольничного персонала, организационно-методического отдела, планово-экономического отдела, бухгалтерии, юридического отдела;
• амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
• материальные расходы общехозяйственного назначения, включая запчасти к медицинскому оборудованию, канцелярия, ведра, метлы, швабры, контейнеры и другие подобные материалы;
• мягкий инвентарь хозяйственного назначения (спецодежда, тряпки, МОП, ветошь и т. п.);
• другие расходы, непосредственно не связанные с медицинской деятельностью учреждения.

Ежемесячно фактические расходы распределяются пропорционально начисленной заработной плате и относятся на определенную группу ВМП. По результатам распределения расходов оформляется документ закрытия производственных счетов и ведомость списания затрат в бухгалтерском учете с оформлением бухгалтерской справки.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерские операции по отражению доходов и расходов в бюджетном учреждении производятся в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н. Они приведены в таблице 2.

Таблица 2

Финансовый результат

Для анализа финансового результата оказанных медицинских услуг в текущем финансовом году применяется счет 4 401 00 000 «Финансовый результат экономического субъекта»:

4 401 40 000 «Доходы будущих периодов»;

4 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» ;

4 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» .

Сальдо счета это инструмент, с помощью которого по результатам текущего финансового года руководитель может принять управленческие решения по планированию государственного задания на очередной финансовый год.

При стопроцентном выполнении государственного задания сальдо по счету бухгалтерского учета 4 401 40 130 на конец отчетного периода обнуляется. При недовыполнении государственного задания сальдо по этому счету остается по кредиту счета в сумме невыполненного государственного задания. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» будет свидетельствовать о перевыполнении государственного задания.

По завершении финансового года проводится анализ показателей счета бухгалтерского учета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» . Положительное значение по кредиту этого счета будет означать рентабельность оказанных медицинских услуг в разрезе групп ВМП. Отрицательное значение по кредиту счета 4 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг» будет означать убытки по конкретному виду медицинской помощи (группе ВМП).

Заключение счетов текущего финансового года отражается следующей корреспонденцией:

Дебет КДБ 4 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

Дебет КРБ 4 401 20 200
«Расходы экономического субъекта»
Кредит гКБК 4 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

На основании данных бухгалтерского учета руководитель бюджетного учреждения может принимать управленческие решения об экономической эффективности каждой медицинской услуги, целесообразности расходов, производимых по каждой медицинской услуге, а также использовать их в целях планирования экономически обоснованных видов медицинской помощи в учреждении.

Калькуляция платных услуг в учреждениях культуры

Бюджетные учреждения культуры и искусства помимо уставной осуществляют также и иную деятельность, приносящую доход. Самые распространенные услуги, оказываемые населению, — это проведение платных спектаклей, концертов, показ кинофильмов. В небольших сельских клубах и домах культуры это, как правило, проведение вечеров отдыха, дискотек, различных концертных программ и т.п. Покупая входные билеты, население оплачивает данные мероприятия. Для расчета цены билета специалисты бухгалтерских служб составляют калькуляцию каждой услуги в отдельности, учитывая специфику расходов. В данную цену должны входить все собранные затраты, чтобы у учреждения оставалась прибыль. При этом не следует завышать тариф, так как есть вероятность уменьшения спроса населения на услуги данного вида. В представленной статье будет освещен порядок составления калькуляции платных услуг, оказываемых учреждениями культуры, и приведен пример распределения косвенных затрат между разными видами таких услуг.

Общие положения организации платных услуг в учреждениях культуры

Платные услуги учреждениями культуры оказываются в соответствии с потребностями населения на основании приказа руководителя учреждения. Он координирует деятельность всех служб, которые обеспечивают и производят платные услуги, а также решает вопросы, выходящие за рамки компетенции отдельно взятого подразделения. Утверждение перечня платных услуг, как правило, также производится руководителем и согласуется с органами местных властей.

Руководитель учреждения отвечает за:

• подбор специалистов;
• распределение времени предоставления платных услуг;
• осуществление контроля качества предоставляемых услуг;
• разрешение конфликтных ситуаций с лицами, оплатившими услугу.

Специалисты, непосредственно оказывающие платную услугу, несут персональную ответственность за полноту и качество ее выполнения.

Предоставление платных услуг производится только по видам, предусмотренным в уставе учреждения.

Учреждение обязано обеспечить граждан бесплатной, доступной и достоверной информацией:

• о режиме работы учреждения;
• о видах услуг, оказываемых бесплатно;
• об условиях предоставления и получения бесплатных услуг;
• о видах платных услуг с указанием их стоимости;
• о контролирующих организациях.

При предоставлении платных услуг сохраняется установленный режим работы учреждения, не должны сокращаться услуги, предоставляемые на бесплатной основе, и ухудшаться их качество.

Предоставление платных услуг осуществляется в рамках договоров, которые бывают устными и письменными.

Устная форма договора в соответствии с п. 2 ст. 159 ГК РФ предусмотрена в случаях предоставления услуг немедленно. Наиболее распространенной из таких услуг является реализация входных билетов.

Однако существуют и услуги, для которых письменное закрепление договора является обязательным условием. Эта форма договора ст. 161 ГК РФ установлена в случаях, когда предоставление услуг носит длительный по времени характер (прокат музыкального оборудования, аренда помещений, организация концертных программ). При этом в договоре указываются условия и сроки получения платных услуг, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.

Статьей 52 Основ законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденных ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1 (далее — Закон N 3612-1), определено, что при организации платных мероприятий учреждения культуры вправе устанавливать льготы для отдельных категорий граждан (пенсионеров, студентов, детей, инвалидов и т.д.). Порядок установления таких льгот для организаций культуры, находящихся в федеральном ведении, определяется Правительством РФ (Постановление N 712 <1>), для учреждений культуры, находящихся в ведении субъектов РФ, — органами государственной власти субъектов РФ, для организаций культуры, находящихся в ведении органов местного самоуправления, — органами местного самоуправления.

<1> Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 N 712 "О предоставлении льгот отдельным категориям посетителей федеральных государственных организаций культуры".

Согласно статистике, процесс ценообразования платных услуг в учреждениях культуры происходит по-разному в зависимости от направления деятельности этих учреждений (Постановление N 132 <2>). Например , для расчета цены одного билета по услугам, предоставляемым кинотеатрами, берется либо цена за одну серию (показ фильмов), либо стоимость суток проката видеокассеты (прокат видеокассет). Цена билета на спектакль напрямую зависит от расположения посадочного места в зале (проведение концертов, спектаклей). В случае если услуги предоставляются музеями и выставками, стоимость билета будет определяться в зависимости от времени посещения данных заведений посетителями. Как правило, цена указывается с учетом экскурсионного обслуживания.

<2> Постановление Госкомстата России от 30.10.1996 N 132 "Об утверждении Методических указаний о порядке регистрации цен и тарифов на отдельные виды платных услуг населению".

Порядок составления калькуляции

Платные услуги, оказываемые учреждениями культуры, не входят в Перечень, утверждаемый Постановлением Правительства РФ N 239 <3>, и поэтому не подлежат государственному регулированию.

<3> Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)".

Порядок формирования цен на данные услуги предусмотрен Методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденными Письмом Минэкономики России от 06.12.1995 N СИ-484/7-982. Согласно их п. 4.1 свободные цены и тарифы на платные услуги для населения формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли с учетом конъюнктуры рынка, качества и потребительских свойств услуг.

Указанные Методические рекомендации дают лишь общее представление о формировании цен. Более конкретно, детально тарифы на платные услуги, предоставляемые населению, рассчитываются специалистами бухгалтерских и экономических служб учреждений культуры самостоятельно на основании калькуляции на каждый вид услуги (ст. 52 Закона N 3612-1).

Примечание. Калькуляция — это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или услуг. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции или услуги дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг).

Процесс калькуляции представляет собой группировку всех затрат, образующих себестоимость услуги, по определенным видам, так называемым статьям калькуляции.

Расчет стоимости платных услуг, оказываемых учреждениями культуры, производится за единицу оказанных услуг по калькуляционным статьям расходов, которые определяются в соответствии с бюджетной классификацией РФ, утвержденной Приказом Минфина России N 74н <4>. При этом расходы по созданию услуги могут быть как прямыми, так и косвенными.

<4> Приказ Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Примечание. Прямые — это затраты, которые можно отнести к конкретному виду услуги. Отнесение же косвенных расходов на создание определенной услуги не представляется возможным.

Как уже было сказано выше, учреждения культуры самостоятельно разрабатывают методы расчета калькуляции и согласовывают с исполнительными органами власти на местах. Например , Правительство г. Санкт-Петербурга предлагает при составлении калькуляции платных услуг выделять следующие статьи (Распоряжение N 52-р <5> (далее — Методические указания)).

<5> Распоряжение Правительства г. Санкт-Петербурга от 01.08.2005 N 52-р "Об утверждении Методических рекомендаций по формированию тарифов (цен) на платные услуги, оказываемые государственными учреждениями Санкт-Петербурга".

Статьи затрат, включаемых в калькуляцию

<6> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Если в силу специфики технологического процесса услуги невозможно или нецелесообразно учесть отдельно прямые затраты учреждения, то они должны быть распределены косвенным методом.

Согласно п. 3.9 Методических указаний общая схема косвенного распределения затрат учреждения такова:

• устанавливается объект, на который распределяются затраты учреждения (услуга, продукт, место возникновения затрат);
• устанавливается база распределения затрат — показатель, с использованием которого производится распределение затрат учреждения;
• рассчитывается ставка распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат учреждения на величину выбранной базы распределения;
• рассчитывается величина приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат учреждения путем умножения рассчитанной ставки на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Примечание. Как показывает практика, не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы услуги со стопроцентной точностью.

Расчет платных услуг в бюджетном учреждении

Любое косвенное отнесение затрат на услугу, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования.

Пример. Экономисты Государственного Дворца культуры составляют калькуляцию следующих видов услуг:

• выступление танцевальных коллективов;
• хоровой концерт.

Данные мероприятия являются платными и производятся в рамках приносящей доход деятельности.

В состав затрат, включаемых в себестоимость данных услуг, входят:

Представленные в таблице затраты рассчитаны на год, при этом выступления производятся один раз в год.

Танцевальные коллективы и хор выступают в одном и том же концертном зале, вмещающем 200 посадочных зрительских мест, причем стоимость билета не зависит от расположения посадочного места.

Необходимо распределить коммунальные платежи и амортизационные отчисления между данными видами услуг, а также рассчитать себестоимость одного билета.

Базой для распределения затрат является показатель "Основная заработная плата".

1. Рассчитаем коэффициент распределения косвенных затрат:

• для выступления танцевальных коллективов он будет равен 0,45 (50 000 руб. / (50 000 + 60 000) руб.);
• для хорового концерта — 0,55 (60 000 руб. / (50 000 + 60 000) руб.).

1. Распределим коммунальные платежи с использованием рассчитанного коэффициента:

• выступление танцевальных коллективов — 45 000 руб. (0,45 x 100 000 руб.);
• хоровой концерт — 55 000 руб. (0,55 x 100 000 руб.).

1. Распределим амортизационные отчисления:

• выступление танцевальных коллективов — 22 500 руб. (0,45 x 50 000 руб.);
• хоровой концерт — 27 500 руб. (0,55 x 50 000 руб.).

1. Итого сумма общих затрат составляет:

• выступление танцевальных коллективов — (157 500 руб. (50 000 + 10 000 + 30 000 + 45 000 + 22 500));
• хоровой концерт — (197 500 руб. (60 000 + 15 000 + 40 000 + 55 000 + 27 500)).

1. Определим стоимость одного входного билета:

• выступление танцевальных коллективов — 787,50 руб. (157 500 руб. / 200 мест);
• хоровой концерт — 987,50 руб. (197 500 руб. / 200 мест).

Л.Ларцева

Редактор журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

7.2.

Стоимость (тариф) платной услуги учреждения (Сильвестрова Т.)

Методика учета затрат и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования

Для удобства осуществления процедур учета расходов и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования с учетом постоянных и переменных составляющих затрат формула общих совокупных затрат (Иок) представляется следующим функциональным образом:

где Иокп — общие постоянные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т;

Иокк — общие косвенные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т;

Ин — общие затраты при выполнении непроизводственных функций за период Т;

Кок-коэффициент отнесения затрат при выполнении непроизводственных функций на функцию обучающего консультирования;

1ок — общие переменные затраты при выполнении функций обучающего консультирования за период Т.

Общие переменные затраты при выполнении функций обучающего консультирования (1ок) включают:

— затраты на оплату труда (за один час) привлеченного персонала, включая налоги (3окп);

— расходы на обслуживание одного слушателя, в том числе расходы на проживание, литературу, тестирование, изготовление чертежей, копирование документации, почтовые расходы, дальнюю связь, доставку документов и т. п. (1^)-

Переменные затраты при выполнении одной услуги обучающего консультирования — одного образовательного курса (1ОКц) — зависят от среднего времени услуги обучающего консультирования, т. е. средней продолжительности образовательного курса (*к), от переменных затрат на одного слушателя и среднего количества слушателей одного образовательного курса (2К) и рассчитываются следующим образом:

Общие переменные затраты за период Т зависят от количества проведенных образовательных курсов за этот период (№к>:

Таким образом, общие совокупные затраты при выполнении образовательных функций за период Т равны:

Исходя из последней формулы, рассчитывается средняя себестоимость одной услуги обучающего консультирования (одного курса)

Средняя себестоимость одного часа при выполнении услуги обучающего консультирования соответственно равна

Средняя себестоимость услуги обучающего консультирования для одного слушателя равна

Средняя себестоимость одного часа услуги обучающего консультирования для одного слушателя соответственно равна

Ниже в качестве примера в табл. 7.1 представлена структура затрат и расчета себестоимости услуг обучающего консультирования.

7.3. Методика расчета цепы услуг обучающего консультирования

Цены на услуги обучающего консультирования должны быть дифференцированы в зависимости от срока обучения. Поэтому их целесообразно устанавливать в расчете стоимости одного часа одного образовательного курса. При определении расценки за один час следует исходить из удельных затрат на один час, прибыли на один час, ставок налога на добавленную стоимость.

В объем совокупных затрат на одну платную услугу включаются следующие составляющие:

— заработная плата, которая устанавливается исходя из сроков обучения (1, 3, 5 и более дней), количества академичес-

Таблица 7.1

ких часов, ставки профессорско-преподавательского состава, количества преподавателей (профессор, доцент, специалист, привлекаемый для обмена опытом и др.);

— начисления на заработную плату в соответствии с законодательством РФ;

— накладные расходы, включающие: затраты на маркетинг (исследование спроса на образовательные услуги, а также на позиционирование и продвижение услуг), организационно-управленческие расходы, связанные с функционированием консультационной фирмы (амортизация, заработная плата штатного персонала с начислениями, затраты на электроэнергию, прочие расходы).

Для расчета цены услуг обучающего консультирования необходимо выявить источники финансирования консультационной фирмы и соотнести их с учтенными выше затратами. Источниками финансирования консультационной фирмы при выполнении функций обучающего консультирования являются:

— оплата товаропроизводителями и другими потребителями за услуги обучающего консультирования, выполняемые на разовой или долговременной основе за полную плату или с частичной оплатой согласно прейскуранту (выручка при оказании платных услуг), — ^лл}

~ бюджетные средства, получаемые за выполнение государственных заказов на оказание товаропроизводителям бесплатных услуг обучающего консультирования (Вок) за период Т.

Выручка при оказании платных услуг обучающего консультирования за период Т зависит от средней продолжительности одного образовательного курса (тк), от среднего количества слушателей на платной основе на одном образовательном курсе ^дд), от количества образовательных курсов, выполненных за этот период (№к) и от цены обслуживания заявки (расценки) за единицу времени для одного слушателя (Цокч):

Общая выручка (совокупный доход) при выполнении услуг обучающего консультирования за период Т равна:

Расчетная цена обслуживания заявки — цена за единицу времени услуги обучающего консультирования (Цокрч) — вычисляется исходя из баланса прибылей, которые рассчитываются, с одной стороны, на основании принятой нормы рентабельности для функций обучающего консультирования (Рокн), а с другой — на базе совокупного дохода (Р0к0) следующим образом:

где Нок-норма рентабельности для функций обучающего консультирования, %: Откуда

Из последнего равенства находится расчетная цена обслуживания одной заявки за единицу времени:

или с учетом средней себестоимости одной образовательной услуги согласно формуле (7.5):

или с учетом средней себестоимости одного часа при выполнении услуги обучающего консультирования:

или с учетом средней себестоимости услуги обучающего консультирования для одного слушателя:

или с учетом средней себестоимости одного часа услуги обучающего консультирования для одного слушателя:

За критерий эффективной деятельности консультационной фирмы при выполнении функций обучающего консультирования за период Т целесообразно принять максимизацию прибыли, напрямую зависящую от установленной цены услуги (Цокч или Цокк). Последняя, с одной стороны, должна быть не меньше расчетной цены обслуживания заявки за единицу времени (Цокр1Г) и должна стремиться к повышению, а с другой стороны — ограничиваться величиной платежеспособности потребителей услуг (Цпс):

С учетом указанного ограничения цена услуги обучающего консультирования за единицу времени устанавливается исходя из следующего выражения:

Для примера в табл. 7.2 представлен расчет цены услуги обучающего консультирования.

О. В. Камакина, Е. Л. Саксонова, И. В. Трунова

В последние годы наметились тенденции преодоления межнаучных барьеров и формирования новой сферы научного исследования – общей теории образования, с целью – разработать целостную картину функционирования развития образования в качестве относительно самостоятельной подсистемы общества. Большинство ученых отмечает в своих работах полидисциплинарность, или как пишут другие – междисциплинарность исследований и участие в них полипрофессиональных специалистов, представителей различных сфер научного знания и практической деятельности. Наше исследование находится в области экономики образования.

В рыночной экономике образование (и в частности профессиональное) рассматривается как отрасль хозяйства, производящая нематериальные блага, а именно образовательные услуги.

Превращение образовательных услуг в товар, формирование рынка этих услуг, коммерциализация сферы образования в сочетании со старыми стереотипами мышления породили много новых проблем. Одной из наиболее сложных для решения по ряду причин является проблема ценообразования. Ранее вопрос о цене образовательной услуги для населения и организаций страны практически не существовал. По сути дела и продавцом, и покупателем образовательных услуг был один и тот же субъект — государство в лице органов управления сферой образования. Именно это обстоятельство и заслоняло проблемы ценообразования и исключало саму возможность взаимодействия продавцов и покупателей по этому вопросу.

В рыночной экономике приемлемая цена продажи определяется под углом зрения тех преимуществ, которые предоставляются потребителю, получающему в свое распоряжения продукт. В связи с этим в экономике образования должны быть рассмотрены следующие проблемы.

Во-первых, необходимо решить вопрос о том, что понимать под единицей товара, для которой будет определяться цена. Это может быть стоимость подготовки одного специалиста по стандартной программе, стоимость подготовки специалиста по индивидуальной программе, стоимость отдельных курсов в составе обязательной программы и т.п.

Во-вторых, поскольку сложившаяся система учет затрат не удовлетворяет современным требованиям, необходимо разработать методику учета и калькуляцию затрат по статьям, которые бы отражали наиболее существенные их элементы.

В-третьих, разработать методику определения цены, которая позволяла бы учитывать и факторы рыночного характера. Среди них такие, как перспективы трудоустройства; будущий доход, период старения знаний, длительность обучения; период адаптации специалиста на производстве; период раскрытия образовательного потенциала; пропорции, в которых делятся дополнительные выгоды от полученного образования между человеком, организацией и обществом.

Основной целью данного исследования являются разработка методики определения цены образовательной услуги, позволяющей учебному заведению обоснованно формировать цены на результаты своей деятельности и проводить осмысленную политику на рынке образовательных услуг.

Сфера профессионального образования включает в себя учреждения начального, среднего, высшего профессионального образования и послевузовского.

Далее вопросы определения цены образовательных услуг будут рассмотрены применительно к отрасли начального профессионального образования, которая представлена профессиональными училищами (ПУ), профессиональными лицеями (ПЛ) и т.п.

Калькуляция платных услуг в бюджетном учреждении

Традиционно эти учебные заведения развивались как учебно-производственные комплексы и часто имели тесные связи с базовыми предприятиями, которые обычно являлись и основными работодателями их выпускников, предоставляли на безвозмездной основе коммунальные услуги, условия для производственного обучения на предприятии и прохождения производственной практики.

В развитии этих учебных заведений в условиях перехода к рынку можно отметить следующие общие тенденции:

появление новых направлений подготовки, которое обусловлено структурными изменениями в экономике региона. Кризис в промышленности повлек за собой падение спроса на рабочие кадры, поэтому в большинстве учебных заведений появились новые специальности: продавец, бухгалтер, официант-бармен и др. Как правило, введение таких направлений обучения приводит к изменению структуры расходов учебного заведения, поскольку новые виды услуг часто вообще не требуют прямых материальных затрат, наличия базового предприятия, но предполагают большое количество аудиторных занятий, и, следовательно, рост доли заработной платы в общей структуре расходов;

ослабление связи с базовыми предприятиями, хотя еще сохраняется прохождение на безвозмездной основе практики и производственного обучения, но уже без оплаты труда учащихся, а все прочие виды взаимодействия переведены на коммерческую основу;

перевод некоторых подразделений (мастерские, общежитие, столовая, и др.), входящих в состав учебного комплекса, на новые условия хозяйствования (на самофинансирование). Поэтому их затраты, связанные с оказанием услуг населению, сторонним организациям или с осуществлением производственной деятельности, не влияют на общий объем расходов, обусловленных учебным процессом, а учитываются на отдельном счете 214 по соответствующим субсчетам, т.е. задача выделения “чистых” расходов на учебный процесс уже решена;

появление платных образовательных услуг в деятельности учебных заведений. Организационная форма этой деятельности может быть разной: организуется специальное подразделение “Учебный центр”, размещающееся на отдельных площадях, никак не связанных с основным учебным корпусом; группы “Учебного центра” занимаются на тех же площадях и используют то же оборудование, что и группы бюджетной подготовки; платное обучение осуществляется в “смешанных” группах которые формируются из учащихся и бюджетного, и платного наборов. Обычно учреждения профессионального образования используют первые две формы организации этого вида деятельности.

Такие особенности надо учитывать при анализе затрат и разработке методики расчета себестоимости.

В общем случае при определении цены ОУ учебному заведению необходимо решить, в каких областях и для решения каких вопросов необходимо собираѢь информацию. Выделим основные этапы и соответствующие им проблемы, которые приведены в табл.1.

Таблица 1

Формирование регионального рынка ОУ рассмотрено на примере г. Рыбинска. На рынке начального профессионального образования г. Рыбинска действуют 9 образовательных учреждений и множество индивидуальных потребителей (выпускников неполной и полной средней школы). В целом структура его может рассматриваться как олигополия, а по некоторым специальностям прямых конкурентов может оказаться только 2-5. Однако в силу объективных причин (традиционно пассивное поведение, отсутствие соответствующей условиям рынка подготовки кадров и т.п.) участники рынка ОУ не рассматривают друг друга как конкурентов, поэтому сильной зависимости и напряженности между ними не наблюдается, по некоторым вопросам они даже активно взаимодействуют (например, по проблемам бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 5 Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы) относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных и автономных учреждений, находящихся в ведении Минобрнауки России, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания (приказ Минобрнауки России от 20 декабря 2010 г. № 1898, с изменениями внесенными приказом Минобрнауки России от 11 августа 2015 г. № 818) (далее - Порядок) , размер платы определяется на основе расчета необходимых для оказания соответствующих платных услуг экономически обоснованных затрат с учетом конъюнктуры рынка, требований к качеству оказания услуг .

404 Страница не найдена

В соответствии с пунктом 6 Порядка размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины базовых нормативных затрат, установленных Министерством образования и науки Российской Федерации в соответствии с Положением о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 2015 г. № 640, на оказание аналогичной государственной услуги в отношении контингента, принимаемого на обучение на соответствующий учебный год. В соответствии со статьей 11 положения объем финансового обеспечения выполнения государственного задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг. В соответствии со статьей 13 Положения нормативные затраты на оказание государственной услуги рассчитываются на единицу показателя объема оказания услуги, установленного в государственном задании, на основе определяемых в соответствии с настоящим Положением базового норматива затрат и корректирующих коэффициентов к базовым нормативам затрат (далее - корректирующие коэффициенты), с соблюдением общих требований к определению нормативных затрат. Исходя из необходимости обеспечения одинаковых условий при оказании одних и тех же платных услуг и услуг, осуществляемых в рамках установленного государственного задания, стоимость платных образовательных услуг должна устанавливаться не ниже нормативов затрат, рассчитанных как базовые нормативы затраты с учетом корректирующих коэффициентов.

Мельвиль Е.Х.
Новые механизмы развития сферы культуры: организационные, экономические, правовые (Часть 3)

[ Справочник руководителя учреждения культуры – 2010. – № 10. – С. 99-109 ]

Е.Х. Мельвиль,
директор по правовым и финансовым вопросам агентства «Творческие индустрии», преподаватель Московской высшей школы социальных и экономических наук

Расчет объема и стоимости государственных услуг

Реформа бюджетного сектора предусматривает переход от управления затратами к управлению результатами – замену финансирования сети государственных учреждений по смете на финансирование услуг по программе на основании государственных и муниципальных контрактов и договоров в рамках госзаказа.

В основу реформирования заложен принцип бюджетирования, ориентированного на результат (БОР), который можно определить как систему формирования бюджета, отражающую взаимосвязь между бюджетными расходами и достигнутыми результатами.

Бюджетирование, ориентированное на результат, – это такая форма финансирования, которая обеспечивает связь между результатами деятельности учреждения и суммой выделяемых ему средств .

Данный принцип отражен в новой системе финансирования бюджетных услуг – нормативно-целевом финансировании (НЦФ). В этом случае размер финансирования бюджетных ассигнований зависит не от величины штата, расходов на содержание штатного персонала учреждения или фактических расходов на эксплуатацию, закупку расходных материалов и пр., а исключительно от объема и качества оказываемых бюджетных услуг. При нормативно-целевом финансировании расходы на оказание конкретных услуг рассчитываются по единым нормативам, устанавливаемым органами исполнительной власти, и применяются для расчета ассигнований, предоставляемых как бюджетным, так и автономным учреждениям для выполнения государственных (муниципальных) заданий.

Один из самых сложных моментов в практике внедрения БОР и НЦФ – это оценка стоимости услуг и программ, которая, с одной стороны, позволяет определить расходные потребности учреждения для достижения поставленных задач, а с другой, – оценить эффективность деятельности через сопоставление произведенных расходов и полученных результатов.

Организациям культуры очень важно определить, что значит конкретная «бюджетная услуга» по объему, структуре, стоимости применительно к специфике учреждений культуры и т. д.

Для учреждения культуры предметом госзадания (услугой) являются результаты его деятельности (постановки, экспозиции, экскурсии, сохранность и доступность фондов и т. д.), а число посетителей – лишь один из показателей их качества.

Финансирование государственного задания включено в состав расходных полномочий того или иного уровня бюджетной системы – федерального, субъекта Российской Федерации или местного самоуправления. Объем финансового обеспечения государственного задания складывается из расчетно-нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнения работ) и на содержание имущества учреждения.

Для формирования нормативов финансирования государственного задания важно корректно просчитать стоимость бюджетной услуги. Если задание будет формироваться исходя из заниженной стоимости услуги, без учета реально сложившихся издержек, то его выполнение будет невозможно, что подрывает перспективы деятельности учреждения культуры.

Естественно, что в данной ситуации особое значение приобретает систематизация бюджетных услуг, которая предполагает однозначное описание перечня услуг, предоставляемых за счет бюджета, а также разработку системы их стандартизации, исходя из приоритетов и задач, определенных в федеральном законодательстве в качестве полномочий всех уровней власти по вопросам культуры. Наличие перечня услуг культуры существенно облегчает принятие решений о приоритетах расходования средств, которые станут более осознанными и обоснованными. Перечень бюджетных услуг является элементом системы результативного управления расходами субъекта Российской Федерации и представляет собой документ, применяемый субъектами бюджетного планирования для оценки расходных обязательств, планирования направлений расходов бюджета, управления расходами и учета степени достижения поставленных показателей. Перечень утверждает отраслевое министерство для всех учреждений отрасли. В перечень бюджетных услуг включаются наименование услуги, категории потребителей, перечень и единицы измерения показателей объема, основные требования к качеству услуги, а также реквизиты нормативно-правовых актов, утверждающих административно-правовые регламенты .

Методика расчета полной стоимости услуги

Структура полной стоимости услуг включает прямые расходы по предоставлению услуги, а также косвенные расходы, связанные с содержанием учреждения, с прямым и косвенным администрированием. Поэтому расчет стоимости услуги стоит начать с анализа процедуры предоставления услуги, включающей анализ и оценку организационной структуры, определение всех типов деятельности и этапов процесса предоставления услуги. В первую очередь это необходимо для того, чтобы выявить случаи неоптимальной логистики, а также разбить процедуры на отдельные виды работ, выполнение которых производится сотрудниками учреждения или может быть поручено организациям различного профиля. Только после такого анализа следует приступать к выявлению издержек по предоставлению каждой конкретной услуги .

Для выявления всех издержек необходимо проанализировать активы учреждения (здания, сооружения, оборудование, земля), долю их использования при предоставлении услуги и изменение их стоимости в процессе оказания услуги.

Необходимо проанализировать прямые трудовые затраты (количество и оплата труда постоянных штатных сотрудников и сотрудников с неполной занятостью, сотрудников, занятых в предоставлении одной или нескольких услуг) и косвенные трудовые затраты (количество и оплата труда сотрудников, выполняющих функции общего управления, вспомогательного и обслуживающего персонала).

Помимо этого необходимо провести анализ расходов на закупку услуг (товаров) у других организаций, а также анализ бухгалтерской и финансовой отчетности: как систематизирована информация, какой способ распределения косвенных расходов принят и пр. На практике учет затрат осуществляется не по услугам, а по экономическим статьям расходов, в которых отдельно учитываются заработная плата, налоги, содержание имущества и пр. Чтобы свести эти расходы воедино, требуются определенные усилия.

Для бюджетного или автономного учреждения такой подход к расчету стоимости услуги поможет определить, можно ли добиться снижения стоимости и повышения качества услуги за счет внутренних резервов учреждения или для этого потребуется привлечь внешних специалистов и дополнительные бюджетные средства.

Определение стоимости бюджетной услуги

В соответствии с предложенной процедурой определение стоимости бюджетной услуги схематично можно представить следующим образом (см. рис.).

Рис. Определение стоимости услуги

Стоимость услуги рассчитывается следующим образом:

Р i гу = N i очр × K i ,

N i очр – норматив затрат на оказание единицы i-й государственной услуги на соответствующий финансовый год;

K i – объем (количество единиц) оказания i-й государственной услуги в соответствующем финансовом году.

Норматив затрат на оказание единицы государственной услуги определяется по формуле:

N i очр = N от + N рм + N си + N он,

N от – норматив затрат на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда (только тех работников, которые принимают непосредственное участие в оказании соответствующей государственной услуги (вспомогательный, технический, административно-управленческий персонал не учитывается) ;

N рм – норматив затрат на приобретение расходных материалов, непосредственно используемых для оказания государственной услуги;

N си – норматив затрат на коммунальные услуги и иные затраты, связанные с использованием имущества (за исключением условно постоянных затрат на содержание имущества в «спящем» режиме (для ФГУ составляет 30% от общих затрат на содержание имущества) : затрат на холодное, горячее водоснабжение и водоотведение; затрат на отопление и на электроснабжение; на содержание движимого имущества (техническое обслуживание, расходные материалы, не отнесенные к нормативу затрат на приобретение расходных материалов, затраты на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, другие затраты по решению ГРБС);

N он – норматив затрат на общехозяйственные нужды (на услуги связи, транспортные услуги, на оплату труда и начислений на выплаты по оплате труда для вспомогательного, технического, административно-управленческого и т. п. персонала, прочие затраты, влияющие на стоимость оказания государственной (муниципальной) услуги.

При определении стоимости услуги ключевым остается вопрос о методах определения нормативов затрат.

В настоящий момент для расчета норматива затрат на оказание единицы государственной услуги используются нормативный, структурный или экспертный методы. Структурный метод используется в случае невозможности применения нормативного метода, экспертный – при невозможности использования обоих предыдущих.

Расчет норматива затрат на оплату труда проводится нормативным методом и представляет собой произведение средней стоимости единицы рабочего времени персонала, занятого в оказании государственной услуги, на количество единиц времени, необходимых для оказания единицы государственной услуги.

Норматив затрат на приобретение расходных материалов рассчитывается как произведение стоимости расходных материалов на их количество, необходимое для оказания единицы услуги. На практике, как правило, затраты на приобретение расходных материалов в следующем отчетном году определяют как произведение затрат в текущем финансовом году на индекс-дефлятор на следующий отчетный период .

Норматив затрат на коммунальные услуги и иные затраты, связанные с использованием имущества, рассчитывается как произведение норматива потребления коммунальных услуг на размер тарифа коммунальных услуг, установленный на соответствующий финансовый год.

Норматив затрат на общехозяйственные нужды рассчитывается как произведение стоимости приобретенных в соответствующем финансовом году услуг на их количество, необходимое для оказания единицы государственной услуги.

Структурный метод определения норматива затрат основан на распределении расходов учреждения на обеспечение деятельности по видам затрат (оплата труда и начисления, приобретение расходных материалов, коммунальные услуги и затраты, связанные с использованием имущества, общехозяйственные нужды) в отчетном финансовом году между государственными услугами пропорционально (в т. ч. с применением поправочных коэффициентов для разных типов затрат) затратам на оплату труда (включая начисления) по каждой государственной услуге.

В экспертном методе определение норматива затрат на оказание единицы государственной услуги осуществляется исходя из экспертной оценки доли расходов на определенные государственные услуги в общих расходах на обеспечение деятельности (за исключением условно постоянных затрат на содержание имущества). Из общих расходов на обеспечение деятельности учреждения также могут быть исключены расходы на текущий ремонт и закупку оборудования.

На практике при подсчете стоимости услуги ранее учитывались в основном прямые расходы и только часть косвенных, связанных с содержанием учреждения (без учета расходов на прямое и косвенное администрирование). При этом в расчетах использовались показатели прошлых лет, а такой фактор, как изменение стоимости материалов, услуг, учитывался с помощью коэффициентов-дефляторов, определяемых Минэкономразвития России и не привязанных к конкретной ситуации. В соответствии с методическими рекомендациями Минфина, разработанными для федеральных учреждений, стоимость государственных услуг определяется исходя из совокупности всех затрат на оказание услуг.

В регионах России применяются различные методики подсчета стоимости бюджетной услуги.

Пример Пермского края

Расчет стоимости государственных услуг осуществляется исходя из расходов и (или) размера расчетных показателей базисного периода (текущий год) . Стоимость государственной услуги определяется по единым подходам для бюджетных, автономных учреждений и некоммерческих организаций. Расчет стоимости государственных услуг осуществляется исходя из расходов и (или) размера расчетных показателей базисного периода.

Стоимость государственной услуги на основании объема определяется в расчете на одного получателя, потребителя по формуле:

СГУ кол = ФОТ 1 × К + МР 1 × К + ТЭ 1 × Д + Н 1 × К + Р 1 + КР 1 ,

СГУ кол – стоимость государственной услуги исходя из количественных показателей;

ФОТ 1 – оплата труда и начисления в соответствии с действующим законодательством в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

К – коэффициент, отражающий изменение (увеличение, уменьшение) размера стоимости государственной услуги и расчетного показателя по расходам бюджета Пермского края на очередной финансовый год и плановый период (может быть равен единице);

MP 1 – материальные расходы в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

ТЭ 1 – расходы на оплату тепловой и электрической энергии в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

Н 1 – расходы на уплату налога на имущество, транспортного и земельного налогов в соответствии с действующим законодательством в составе стоимости государственной услуги базисного периода;

Р 1 – расходы в составе стоимости государственной услуги базисного периода, утверждаемые в абсолютных суммах и не требующие применения индексов-дефляторов;

Д – индексы-дефляторы на тепловую и электрическую энергию на очередной финансовый год и плановый период в соответствии со сценарными условиями развития экономики Пермского края;

КР 1 – расходы на увеличение стоимости основных средств, нематериальных активов, услуг в области информационных технологий (не более 2% от рассчитанной величины расходов).

Пример Владимирской области

Во Владимирской области областная универсальная научная библиотека им. М. Горького приняла следующую методику расчета :

Общая стоимость услуги = 0З + ДЗ + Н + HP,

ОЗ – величина основной заработной платы на оказание услуги, определяется как стоимость 1 мин рабочего времени, умноженная на время по Межотраслевым нормативам или по хронометражу;

ДЗ – дополнительная заработная плата, определяется как величина ОЗ × 0,1 (постоянный коэффициент );

Н – начисления с ФОТ. Величина начислений определяется как (ОЗ + ДЗ) × 26,2%;

HP – накладные расходы. Определяются как величина ОЗ х К (коэффициент накладных расходов). Коэффициент накладных расходов равен частному отделения затрат на содержание по смете на ФОТ.

В затраты на содержание по смете входит:

Оплата канцелярских принадлежностей, материалов для текущих и хозяйственных целей; оплата коммунальных услуг, охраны и технического обслуживания помещений; услуги связи; командировочные расходы; транспортные расходы.

В методическом пособии приводится калькуляция на копирование одного документа:

Библиотекарь 11 разряда – 3948 руб.; расценка одной минуты рабочего времени: 3948 руб.: 10 080 = 0,39 руб.; время, необходимое на выполнение данной услуги – 3 мин; величина основной заработной платы: 0,39 руб. × 3 = 1 руб. 17 коп.; дополнительная заработная плата: 1 руб. 17 коп. × 0,1 = 0,12 руб.; величина начислений на заработную плату: (1 руб. 17 коп. + 0,12 руб.) × 26,2% = 0,34 руб.; накладные расходы: 1 руб. 17 коп. × 0,61 = 0,71 руб.

Итого: 2 руб.34 коп.

Эту же методику библиотека использует для определения стоимости платных услуг, добавляя к себестоимости определенный норматив рентабельности (обычно около 20%).

Как видно из примеров, в расчет не включаются прямые и косвенные административные расходы (например, обслуживание копировальной техники, содержание вспомогательного персонала). Помимо снижения финансирования, такая ситуация рано или поздно может привести к конфликтным ситуациям в коллективе, т.к. административный (основной и вспомогательный) персонал не будет заинтересован в качестве оказываемых услуг, поскольку не видит прямой зависимости своей работы от стоимости услуг.

Многие учреждения, в т.ч. переходящие в «автономку», просчитав и сопоставив стоимость прямых и косвенных административных расходов, ввиду ограничения бюджетных средств передают выполнение ряда услуг сторонним организациям .

Стоимость бюджетной услуги лежит в основе расчета потребности финансового обеспечения бюджетных заданий, в т. ч.:

Государственного задания (для федеральных и региональных государственных учреждений: для бюджетных и автономных учреждений); муниципального задания (для муниципальных бюджетных и автономных учреждений); технического задания как составляющей части конкурсной документации и государственного и муниципального контракта при размещении заказа для государственных и муниципальных нужд.

Финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания

Государственное (муниципальное) задание – документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему, условиям, порядку, срокам и результатам выполнения работ и оказания государственных услуг в соответствии с предусмотренной уставом основной деятельностью учреждения.

Согласно ст. 158 БК РФ, формирование задания – бюджетное полномочие главного распорядителя бюджетных средств (ГРБС).

В задание включаются:

Параметры услуг:
– характеристики и количество получателей услуг (демографический и социальный статус, экономическое положение, место проживания);
– наименование и перечень услуг;
– количественно-временные и качественные характеристики оказания услуг (количество услуг, общий объем времени услуг, общая продолжительность времени оказания услуг, их периодичность). Требуемые условия оказания услуг:
– организационные;
– квалификационные;
– инфраструктурные. Ожидаемые результаты, Cтоимость услуг.

Процесс установления задания для учреждения включает несколько этапов и напоминает игру в волейбол, где конечный результат зависит от точности (эффективности) действий последующего игрока.

Этап I Руководитель органа власти утверждает форму государственного задания, состав показателей, а также требования к содержанию каждого из разделов задания (с учетом предельных тарифов на оплату государственных услуг, порядка контроля над исполнением задания, в т. ч. условия и порядок его досрочного прекращения, требований к отчетности об исполнении задания).

Этап 2. Учреждение готовит и направляет в орган государственной власти предложения к проекту задания, включающие:

Оценку потребностей в соответствующих видах услуг на основе нормативов, стандартов услуг, динамики количества получателей услуг, уровня удовлетворенности качеством, объемов услуг, порядка их оказания и возможностей учреждений; предложения о доле имущества, используемом для выполнения задания; фактическое выполнение задания в отчетном и текущем периодах; требования к материально-техническому обеспечению; требования к квалификации и опыту персонала; расчет потребности финансового обеспечения выполнения задания с учетом стоимости услуг и расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, переданного в оперативное управление или приобретенного на бюджетные средства.

Этап 3. Орган государственной власти готовит проект задания с учетом предложений учреждений, отчетности об исполнении задания за предыдущий период и лимитов бюджетных обязательств (ст. 69.2 БК РФ). После принятия закона о бюджете уточняет и утверждает государственное (муниципальное) задание, определяет объем субсидии и заключает договор с руководителем на его выполнение и организует контроль за исполнением.

Как видно, эффективность исполнения задания, а значит, и качество предоставленных услуг в рамках его исполнения зависят не только от действий власти, но в большей мере от того, насколько финансово точными и методически грамотными и ответственными будут действия самого учреждения по сбору и анализу информации для подготовки задания.

В ряде публичных образований правовые акты, касающиеся установления и финансового обеспечения задания учредителя, по-разному структурируют расходы, финансируемые за счет субсидии. Так, в Положении о формировании задания учредителя в отношении федерального автономного учреждения предусмотрено разделение субсидии на две составляющие:

Субсидия на возмещение нормативных затрат на оказание услуг; субсидия на возмещение затрат на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества (за исключением сданного в аренду), переданного в оперативное управление или приобретенного на бюджетные средства, а также уплату налогов на имущество.

В регионах иногда дублируют этот подход с разделением субсидии на две части , а в некоторых, например, Красноярском крае, в порядке финансового обеспечения задания для Государственного автономного учреждения «Красноярский музыкальный театр» на региональном уровне предусмотрена выплата субсидии единой суммой в расчете на одного потребителя. С точки зрения автономного учреждения, эта схема наиболее приемлема, т. к. при сокращении затрат по той или иной статье сумма субсидии не сокращается и учреждение заинтересовано в сокращении издержек, например, на организационных и административных расходах. В том же Красноярском крае, но на муниципальном уровне для Муниципального автономного учреждения «Дом культуры «Свердловский"» (г. Красноярск) субсидию разделили на несколько составляющих (т. е. разделили расходы на оказание услуг, содержание имущества, выплату налогов, развитие учреждения). Данная схема наиболее приемлема для учредителя, т. к. при сокращении расходов на коммунальные платежи субсидия на содержание имущества сокращалась и сэкономленные средства оставались в бюджете. Однако при такой схеме автономное учреждение не заинтересовано в снижении издержек на содержание имущества, что в конечном итоге приводит к неэффективному расходованию средств субсидии.

Заключение

Изменение порядка финансирования государственных услуг, появление конкурентов со стороны частного сектора, преобразование организационно-правовых моделей ведения деятельности ставят государственные организации культуры в новые условия.

Изменения, произошедшие в правовом и экономическом поле в последние годы, подталкивают организации культуры к большей самостоятельности – экономической, управленческой и творческой, создавая стимулы для дальнейшего развития. Для того чтобы использовать новые правовые и экономические инструменты, организациям культуры придется совершить переход от простого выполнения указаний к реальной управленческой деятельности – формированию собственной стратегии и тактики действий, реализации поставленных задач, адекватной оценке собственных успехов.

Организациям культуры стоит посмотреть на себя по-новому – не как на статичные бюрократические системы, а как на производителей современных, адекватных спросу культурных продуктов и услуг, создателей новых культурных практик. Гибкость и динамизм, открытость и готовность к действию – качества, которые сегодня востребованы не только в творчестве и в решении социальных проблем сообществ. Это качества ответственного управленца, который видит и понимает будущее своей организации.

Примечания:

1. Окончание. Начало статьи см.: Справочник руководителя учреждения культуры. 2010. № 8.
2. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию РФ «О бюджетной политике в 2008–2010 годах».
3. Под качеством понимается не только степень удовлетворенности населения предоставленными услугами, но также бюджетная (влияние осуществляемой деятельности или предоставляемых услуг на доходы и расходы бюджета) и социальная (социальные последствия деятельности или предоставления услуг для общества в целом, которые выражаются в изменении уровня и качества жизни населения) эффективность.
4. Постановление Правительства РФ № 1065 от 29.12.2008 «О порядке формирования и финансового обеспечения выполнения государственного задания федеральными органами исполнительной власти и федеральными государственными учреждениями».
5. Никифоров С.М., Стрелец О.А. Оценка полной стоимости бюджетных услуг в государственном и муниципальном управлении. Институт экономики города. 2006. 12 с.
6. Приказ Минфина России № 105н от 22.10.2009 «Об утверждении Методических рекомендаций по определению расчетно-нормативных затрат на оказание федеральными органами исполнительной власти и (или) находящимися в их ведении федеральными государственными бюджетными учреждениями государственных услуг (выполнение работ), а также расчетно-нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных бюджетных учреждений».
7. Определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 № 583 «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений».
8. Приказ Минфина России № 105н от 22.10.2009.
9. Постановление Госкомстата России от 25.03.2002 № 23 «Об утверждении Основных положений о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен».
10. Приказ Министерства финансов Пермского края от 18.08.2009 № СЭД-39-0.1-03-36 «Об утверждении Методики расчета стоимости государственных услуг».
11. Платные услуги в муниципальных библиотеках: методическое пособие практику / Владим. обл. универсал, науч. б-ка им. М. Горького, Науч-метод. отд.; сост. Н.Г. Ступина. – Владимир. 2008. 33 с.
12. Условный коэффициент определяется исходя из реальных среднегодовых показателей и принимается отдельно для каждой конкретной организации.
13. Сторонние организации, как коммерческие, так и НКО, могут экономить на использовании упрощенной системы налогообложения (экономия по ЕСН до 12%) на использовании рабочей силы по договорам гражданско-правового характера (экономия на больничных, отпусках, проезде к месту работы, отдыхе и пр.), а также на содержании имущественного комплекса, который, по сравнению с государственными учреждениями, достаточно скромен.
14. Принимается постановление на соответствующем уровне власти. Для федерального автономного учреждения применяется постановление Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения задания».
15. Постановление Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения».
16. Разделение субсидии на две составляющие используется в следующих субъектах РФ: Башкортостан, Коми, Чувашия, Астраханская, Иркутская, Магаданская, Новосибирская, Омская, Оренбургская, Пензенская, Ростовская, Тамбовская и Тюменская области, (Клишина М. Некоторые особенности финансового обеспечения выполнения задания учредителя для автономного учреждения // Бюджет. 2008. № 12. С. 46–49).

Нововведением в бухгалтерском учете бюджетных учреждений с 2011 г. стало формирование себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями. Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.

Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция 157н) для учета затрат по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг введен новый отдельный счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", который включает счета для учета различных элементов себестоимости продукции, работ, услуг.

До этого согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н"), расходы в части ведения основной деятельности учреждения (оказание государственных услуг) относились на счет 1 401 01 200 "Расходы учреждения" по соответствующим счетам аналитического учета (коду операций сектора государственного управления (КОСГУ)). Списание произведенных расходов отражалось в конце финансового года заключительными оборотами в дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения".

В части оказания платных услуг, оказываемых сверх установленного государственного задания, расходы, увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без конкретизации по КОСГУ. Списание произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражалось по дебету счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счетов 2 105 07 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции", 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Расходы по приносящей доход деятельности, не увеличивающие стоимость продукции, работ (услуг), учитывались на счете 2 401 01 200 "Расходы учреждения по приносящей доход деятельности" (произведенные за счет целевых средств, пожертвований, прибыли учреждения). В конце финансового года списание произведенных расходов отражалось заключительными оборотами в дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 01 200 "Расходы учреждения".

По сути, применялся котловой метод учета затрат, когда все затраты, понесенные в рамках бюджетной деятельности, учитывались на счете 1 401 01 200 "Расходы учреждения", по приносящей доход деятельности - на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" без распределения по видам продукции, товаров, работ (услуг). Себестоимость единицы продукции не определялась.

Котловой или простой метод в основном применяется при производстве однородной продукции или ограниченного числа видов продукции при отсутствии незавершенного производства. Если производство не предусматривает этапов или стадий изготовления, а в конце отчетного периода не остается недоработок, то и незавершенного производства не возникает.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которому к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Применение простого метода не позволяло найти возможности снижения затрат, регулировать и контролировать расходы, что особенно необходимо в бухгалтерском учете организаций сектора государственного управления.

С введением в действие Инструкции N 157н учреждениям предложена методология учета формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями, согласно которой для формирования в денежном выражении информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:

0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы";

0 109 90 000 "Издержки обращения".

Каждый счет, согласно Указаниям по применению бюджетной классификации, утвержденным Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, имеет аналитические счета для учета расходов по видам затрат, т.е. по кодам подстатей расходов КОСГУ в 24 - 26-м разрядах номера счета. Данная группа детализирована статьями 210 - 260, 290 КОСГУ, в рамках которых группируются операции, относящиеся к расходам.

Группа счетов 0 109 00 000 используется для формирования себестоимости выпуска готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг бюджетными учреждениями как в рамках выполнения государственного задания, так и для приносящей доход деятельности. Различие будет в 18-м разряде номера счета 0 109 00 000 - коде финансового обеспечения.

В целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов бюджетными учреждениями согласно Инструкции N 157н применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности):

2 - приносящая доход деятельность;

3 - средства во временном распоряжении;

4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели;

6 - бюджетные инвестиции;

7 - средства по обязательному медицинскому страхованию.

Для основных видов финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений, например спортивной направленности, используются следующие коды:

2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

4 - субсидии на возмещение затрат, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания;

5 - субсидии на иные цели (целевые субсидии), на капитальный ремонт, на приобретение оборудования;

6 - бюджетные инвестиции.

Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг группируются по видам расходов и учитываются в зависимости от содержания хозяйственной операции на счетах, приведенных в табл. 1.

Таблица 1

Счета учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг

Оказание образовательных услуг спортивной направленности государственным бюджетным образовательным учреждением производится на основании заключенных договоров об оказании образовательных услуг спортивной направленности. Заключаемые договоры разделяются на два вида:

Для детей несовершеннолетнего возраста - до 14 лет;

Для детей несовершеннолетнего возраста - от 14 до 18 лет.

Договоры об оказании услуг заключаются между учреждением, в лице руководителя, законным представителем несовершеннолетнего ученика - заказчиком и несовершеннолетним учеником. Предметом договора является зачисление на обучение ученика по заявлению заказчика и оказание услуги по физическому воспитанию в избранном виде спорта.

Согласно договору на оказание образовательных услуг спортивной направленности не предполагается выделение стадий, предусмотренных образовательным процессом. Таким образом, при оказании образовательных услуг спортивной направленности количество видов услуг ограничено, остатки незавершенного производства не определяются и возможно применение простого метода учета затрат.

В п. 134 Инструкции N 157н предусмотрено, что при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. Словом, при соблюдении условий оказания единственного вида услуг возможно применение простого метода учета затрат.

Согласно п. 134 Инструкции N 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные, что тоже является нововведением в бухгалтерском учете.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты - это затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на себестоимость изготовления единицы конкретного вида производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Для учета прямых затрат предназначен счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Обособление прямых затрат зависит от особенностей организации изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, техники и технологии. Так, государственные бюджетные учреждения дополнительного образования спортивной направленности в своей основной деятельности - выполнении государственного (муниципального) задания - оказывают услуги по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки), и прямые затраты по видам государственных услуг будут учитываться на счете 4 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по выполнению государственного задания". По приносящей доход деятельности прямые затраты будут учитываться на счете 2 109 60 000 "Себестоимость оказываемых услуг по приносящей доход деятельности".

Накладные расходы, которые связаны с производством различных видов продукции, работ, услуг, но не могут быть непосредственно отнесены к затратам на производство отдельного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, распределяются между ними пропорционально выбранной базе распределения.

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.

Распределение накладных расходов производится пропорционально одним из следующих способов:

Прямым затратам по оплате труда;

Материальным затратам;

Иным прямым затратам;

Объему выручки от реализации;

Иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Распределение затрат также может зависеть от вида деятельности организации, технологии производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

Для учета накладных расходов предусмотрен счет 0 109 70 000:

4 109 70 000 - для учета накладных расходов при формировании себестоимости государственных услуг;

2 109 70 000 - для учета накладных расходов по приносящей доход деятельности.

Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).

Новым в бухгалтерском учете бюджетных учреждений стало также введение счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы", который предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

На этом счете могут отражаться следующие расходы:

Административно-управленческие расходы;

Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

Арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

Расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;

Другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (например, произведенные за счет средств нераспределенной прибыли учреждения, безвозмездные пожертвования и т.п.).

Нововведением в бухгалтерском учете также стало введение счета 0 109 90 000 "Издержки обращения". На нем учитываются затраты, произведенные учреждением в результате реализации и продвижения товаров.

Согласно ведомственному перечню государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) в качестве основных видов деятельности государственными учреждениями г. Москвы, находящимися в ведении Департамента физической культуры и спорта, для каждого учреждения определяются виды государственных услуг (работ) и утверждается государственное задание на следующий учебный год (с сентября текущего по август следующего). Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ учреждение получает государственное задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных услуг.

Например, на 2012 г. детско-юношеской спортивной школе было утверждено государственное задание на оказание государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности по видам спорта: хоккей, фигурное катание, плавание, синхронное плавание, настольный теннис со следующими показателями объема (табл. 2).

Таблица 2

Государственные услуги и объемы государственного задания детско-юношеской спортивной школе на 2011 - 2012 учебный год

По услугам, оказываемым в рамках выполнения государственного задания, в 18-м разряде счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг" нужно поставить код вида финансового обеспечения - 4 (субсидии на выполнение государственного задания).

Для формирования себестоимости государственных услуг по предоставлению дополнительного образования спортивной направленности (по этапам подготовки) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:

4 109 61 000 - услуги на спортивно-оздоровительном этапе подготовки;

4 109 62 000 - услуги на начальном этапе подготовки;

4 109 63 000 - услуги на учебно-тренировочном этапе подготовки;

4 109 64 000 - услуги на этапе спортивного совершенствования;

4 109 65 000 - услуги на этапе высшего спортивного мастерства.

К счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" нет необходимости устанавливать аналитические коды видов услуг, поскольку они распределяются по принятому и утвержденному учреждением в учетной политике способу распределения.

В учреждениях, подведомственных Департаменту физической культуры и спорта г. Москвы, принята база распределения пропорционально прямым затратам по оплате труда основного персонала - тренерско-преподавательского состава.

Таким образом, непосредственно в дебет счетов себестоимости продукции, работ, услуг 4 109 61 000, 4 109 62 000, 4 109 63 000, 4 109 64 000, 4 109 65 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" будут относиться затраты по оплате труда тренерско-преподавательского состава (в части должностных окладов).

Заработная плата тренера-преподавателя устанавливается на учебный год в тарификации, которая рассчитывается путем произведения тарифной ставки оклада тренера-преподавателя, количества спортсменов-учащихся по этапам подготовки и коэффициента, установленного для спортсмена определенного этапа подготовки.

Нужно отметить, что зачастую один тренер-преподаватель занимается с группами учащихся разных этапов подготовки, и тогда могут возникать трудности в правильном отнесении сумм на себестоимость различных видов услуг. Из расчета базы распределения необходимо исключить выплаты в пользу сотрудников, которые рассчитываются на основе среднего заработка и выплаты стимулирующего характера (так как нельзя определить, за оказание какого вида услуги стимулирующие выплаты были произведены). Эти выплаты основному персоналу (тренерам-преподавателям) в бухгалтерском учете будут учитываться по дебету счета 4 109 70 211 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и распределяться в общем порядке согласно принятой базе.

Чтобы база распределения была наиболее точной, необходимо разбивать должностной оклад на составляющие по работе с группами разных этапов подготовки.

Пример. Тренер И.И. Петров занимается с учащимися двух этапов подготовки:

Группа начальной подготовки (ГНП) - 25 чел.;

Учебно-тренировочная группа (УТГ) - 22 чел.

Ставка в месяц по 14-му разряду единой тарифной сетки - 22 952,16 руб. За январь 2012 г. ему была начислена заработная плата - 45 904,32 руб., в том числе:

За обучение ГНП - 22 952,16 x 25 x 3,6% = 20 656,94 руб.;

За обучение УТГ - 22 952,16 x 22 x 5,0% = 25 247,38 руб.

Тогда суммы начисленной заработной платы бухгалтер отнесет на счета формирования затрат с кредита счета 4 302 11 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" следующим образом:

Д-т сч. 4 109 62 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг ГНП" - 20 656,94 руб.;

Д-т сч. 4 109 63 211 "Себестоимость оказанных государственных услуг УТГ" - 25 247,38 руб.

Исходя из окладов основного персонала, ежемесячно определяется база распределения для накладных и общехозяйственных расходов учреждения. Расчет базы распределения расходов за январь 2012 г. приведен в табл. 3.

Таблица 3

Расчет базы распределения накладных и общехозяйственных расходов по заработной плате тренеров-преподавателей по оказываемым государственным услугам детско-юношеской спортивной школе за январь 2012 г.

Пунктом 135 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, установлено, что общехозяйственные расходы, согласно утвержденной учетной политике, распределяются на себестоимость оказанных услуг за отчетный период - месяц.

После произведенного за отчетный месяц расчета заработной платы, на основании которого были определены коэффициенты распределения по накладным и общехозяйственным расходам, в бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции по формированию себестоимости оказанных государственных услуг путем умножения сумм накопленных за отчетный месяц расходов по видам затрат на коэффициент распределения по видам государственных услуг. Пример отражения в хозяйственном учете операций по начислению заработной платы по прямым затратам и распределению накладных и общехозяйственных расходов приведен в табл. 4.

Таблица 4

Операции по формированию себестоимости государственных услуг по затратам на заработную плату за январь 2012 г.

Таким же образом распределяются и другие расходы, которые формируют себестоимость оказываемых услуг. Остатки на конец отчетного месяца по счетам 4 109 70 000 "Накладные расходы оказанных государственных услуг" и 4 109 80 000 "Общехозяйственные расходы оказанных государственных услуг" распределяются по подстатьям затрат в дебет счета 4 109 60 000 "Себестоимость оказанных государственных услуг" по видам оказанных государственных услуг.

Алгоритм формирования себестоимости по приносящей доход деятельности аналогичен тому, который указан по государственным услугам. Для формирования себестоимости по приносящей доход деятельности (платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам) необходимо установить в 23-м разряде дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 2 109 60 000. В учетной политике утверждаются виды оказываемых платных услуг, по которым требуется выявление себестоимости, и база распределения накладных и общехозяйственных расходов.

Наиболее приемлемая база распределения по платным спортивно-образовательным и физкультурно-оздоровительным услугам - объем выручки от реализации услуг. Именно эта база позволяет равномерно соотносить расходы, понесенные учреждением, с полученными доходами по приносящей доход деятельности, исключая перекосы вследствие сезонных и иных факторов. Коэффициент распределения рассчитывают исходя из отношения объема выручки от конкретной услуги к общему объему реализованных платных услуг за отчетный период (месяц).

Ежемесячно суммы накопленных затрат по счетам 2 109 70 000 "Накладные расходы по оказанным платным услугам" и 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы по оказанным платным услугам" распределяют по видам оказанных платных услуг в дебет счета 2 109 60 000 "Себестоимость оказанных платных услуг". Непосредственно в дебет счета 2 109 60 000 учреждение будет относить только те затраты, которые связаны с данным видом платной услуги.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

2. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н: Приказ Минфина России от 30.12.2009 N 152н.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

4. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

7. Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н.

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

Учреждения физической культуры и спорта осуществляют деятельность по предоставлению государственных услуг за счет средств соответствующего бюджета. В статье на примере рассмотрим порядок формирования себестоимости оказываемых бюджетными учреждениями услуг, определимся, на каких счетах собираются расходы и как они распределяются.

Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в ходе оказания услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.

Порядок формирования себестоимости оказываемых услуг установлен Инструкциями N N 157н <1> и 174н <2>.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

В каком порядке в себестоимости оказанных услуг учитываются расходы? Инструкция N 157н подразделяет расходы, формирующие себестоимость оказанных услуг, на прямые, накладные и общехозяйственные.

Прямые расходы - это затраты, которые можно будет непосредственно отнести на себестоимость конкретного вида оказываемой госуслуги. При оказании одного вида услуг все затраты, непосредственно связанные с их оказанием, относятся к прямым (п. 134 Инструкции N 157н).

Накладные расходы - это затраты, которые возникают с оказанием различных услуг, но не могут быть конкретно отнесены к затратам на оказание какого-либо отдельного вида услуг. Такие расходы распределяются между видами услуг пропорционально выбранной базе распределения.

К общехозяйственным расходам можно отнести:

• административно-управленческие расходы;
• затраты на содержание персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

На каких счетах нужно учитывать прямые, накладные и общехозяйственные расходы? Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от вида деятельности), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования).

В бухгалтерском учете для формирования в денежном выражении информации о затратах на выполнение услуг и хозяйственных операций, осуществляемых с ними, применяются следующие группы счетов:

• 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
• 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
• 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".

Учет на этих счетах организуется в разрезе аналитических счетов для учета расходов по видам затрат - кодам статей, подстатей расходов КОСГУ в соответствии с положениями Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.

Каковы правила распределения накладных и общехозяйственных расходов? Согласно п. 134 Инструкции N 157н накладные расходы могут распределяться одним из следующих способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Выбор способа распределения накладных расходов между видами услуг осуществляется учреждением самостоятельно или органом, на который возложены полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный способ распределения накладных расходов должен быть зафиксирован в учетной политике учреждения.

Общехозяйственные расходы, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость оказанных услуг, а в части нераспределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.

На заметку. К нераспределяемым относятся расходы, которые не формируют себестоимость оказываемых услуг.

Рассмотрим на примере распределение накладных и общехозяйственных расходов между двумя видами оказываемых госуслуг.

Пример. Бюджетное учреждение физической культуры и спорта за месяц произвело следующие расходы за счет средств субсидии, выделенной на выполнение госзадания:

В рамках госзадания учреждением оказываются два вида госуслуг. Других видов деятельности оно не осуществляет.

Согласно учетной политике распределение накладных расходов производится пропорционально прямым затратам по оплате труда.

Общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость оказанных услуг.

Для формирования себестоимости каждого вида госуслуг устанавливаем дополнительные аналитические коды видов синтетического счета 4 109 60 000:

• 4 109 61 000 - услуга 1;
• 4 109 62 000 - услуга 2.

В бухгалтерском учете вышеприведенные операции были отражены следующей корреспонденцией счетов:

Определим коэффициент распределения накладных и общехозяйственных расходов:

• по услуге 1 - 0,30 (42 000 / (42 000 + 100 000));
• по услуге 2 - 0,70 (100 000 / (42 000 + 100 000)).

Фактическая себестоимость госуслуг в текущем месяце формируется в бухгалтерском учете учреждения в следующем порядке:

Распределенные суммы накладных и общехозяйственных расходов относятся на себестоимость оказанных услуг. Это сопровождается следующей корреспонденцией счетов:

Согласно принятой в учреждении учетной политике в отношении признания доходов и расходов списание затрат на оказание названных услуг бюджетного учреждения в рамках выполнения государственного (муниципального) задания следует отразить проводкой:

Дебет счета 4 401 10 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 4 109 61 (62) 2XX "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Обратите внимание: эта корреспонденция счетов приведена с учетом изменений, планируемых к внесению в Инструкцию N 174н.

И.Зернова

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"